` УНИВЕРЗИТЕТ У КРАГУЈЕВЦУ ЕКОНОМСКИ ФАКУЛТЕТ Мр Момчило С. Васиљевић ТЕОРИЈСКО-МЕТОДОЛОШКИ ПРОБЛЕМИ РЕВИЗИЈЕ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ТУРИСТИЧКИХ ПРЕДУЗЕЋА ~ докторска дисертација ~ Крагујевац, 2012. II ИДЕНТИФИКАЦИОНА СТРАНИЦА ДОКТОРСКЕ ДИСЕРТАЦИЈЕ I. Аутор Име и презиме: Момчило Васиљевић Датум и место рођења: 15.06.1972., Ваљево Садашње запослење: предавач на Високој пословној школи струковних студија Ваљево II. Докторска дисертација Наслов: Теоријско-методолошки проблеми ревизије финансијских извештаја туристичких предузећа Број страница: 319 Број табела: 92; Број шема: 30; Број прилога: 25; Број слика: 9; Број матрица: 8; Број примера: 3; Број графикона: 1; Број библиографских података: 170 Установа и место где је рад израђен: Економски факултет, Крагујевац Научна област (УДК): 657.633 Ментор: Др Снежана Љубисављевић, Економски факултет, Крагујевац III. Оцена и одбрана Датум пријаве теме: 22.10.2009. Број одлуке и датум прихватања докторске дисертације: 650/9-5 од 14.04.2010. Комисија за оцену подобности теме и кандидата: 1. Др Снежана Љубисављевић, ванредни професор Економског факултета Универзитета у Крагујевцу 2. Др Радослав Стефановић, ванредни професор Економског факултета Универзитета у Крагујевцу 3. Др Владимир Познанић, ванредни професор Економског факултета Универзитета у Београду Комисија за оцену докторске дисертације: 1. Др Снежана Љубисављевић, ванредни професор Економског факултета Универзитета у Крагујевцу 2. Др Радослав Стефановић, ванредни професор Економског факултета Универзитета у Крагујевцу 3. Др Владимир Познанић, ванредни професор Економског факултета Универзитета у Београду Комисија за одбрану докторске дисертације: Датум одбране дисертације: III Апстракт У променљивом окружењу од ревизора се не тражи да овери историјске информације у финансијским извештајима клијента, већ да гледа у будућност и да буде спреман да држи корак с променљивим потребама јавности, као и с променама у корпоративној структури, финансијском тржишту, информатичким и комуникационим технологијама. Инвеститори траже бољу заштиту, већи квалитет информација (у смислу тачности и правовремености) за финансијско тржиште, већу одговорност и контролу над поступцима корпоративних руководилаца и ревизорских фирми. У складу са променама у турбулентном окружењу и захтевима инвеститора свакако да ревизори специјалисти за поједине делатности (нпр. угоститељство, туризам, осигурање и слично) могу квалитетније одговорити овим променама и захтевима. Уважавајући предмет и циљ истраживања, постављене хипотезе и примењене методе истраживања у дисертацији су анализирани теоријско-методолошки проблеми ревизије туристичких предузећа. Екстерни ревизори, који боље познају делатност угоститељства и туризма, спремнији су да дефинишу квалитетнији план ревизије и да на ефикасан и ефективан начин обаве процес ревизије из разлога доброг познавања врста услуга које се пружају у овим предузећима и стандардизованог начина књиговодственог обухватања ових услуга. Кроз дисертацију истраживање је усмерено на идентификовање услуга поменутих делатности, начин њиховог обухватања у пословним књигама, указано на специфичности форме и садржине финансијских извештаја ових предузећа и на крају анализирани проблеми који се могу јавити приликом ревизије финансијских извештаја туристичких предузећа. Идентификоване су специфичне билансне позиције у туристичким предузећима полазећи од врсте и обима услуга које се пружају. Престављене су процедуре ревизорских испитивања специфичних билансних позиција угоститељских и туристичких предузећа. Екстерни ревизор изражавањем мишљења о финансијским извештајима угоститељских или/и туристичких предузећа даје највиши ниво уверавања лицима која су заинтересована за финансијске информације ових предузећа. Кључне речи: туристичка предузећа, врсте туристичких услуга, рачуноводствено обухвтање, ревизорски поступци, билансне позиције, мишљење ревизора IV Abstract The changing environment is not required from the auditor to certify the historical information in the financial statements the client, but to look to the future and be prepared to keep pace with the changing needs of the public, as well as changes in corporate structure, financial markets, information and communication technologies. Investors want better protection, higher quality information (in terms of accuracy and timeliness) for the financial markets, greater responsibility and control over the actions of corporate executives and audit firms. In accordance with the changes in the turbulent environment and requirements of investors certainly auditors specialists for specific activities (eg, catering, tourism, insurance and the like) can better respond to these changes and requirements. Taking into account the object and purpose of the research, hypotheses and research methods applied in the dissertation analyzes the theoretical and methodological problems in revision of tourism enterprises. External auditors who know better catering and tourism activity are more likely to define the high- quality audit plan and to efficiently and effectively carry out the audit process because a good knowledge of the types of services provided in these companies and standardized ways of accounting includings these services. Throughout the thesis we focused research on identifying the services mentioned activities, way of their including in business accounting books, showed the specific form and content of the financial statements of these companies and ultimately analyzed the problems that may arise during the audit of the financial statements of tourism enterprises. They identified specific balance sheet items in the tourist business starting from the type and volume of services provided. Audit testing procedures specific balance sheet items in catering and tourism companies are presented. The external auditor is expressing an opinion on the financial statements or hospitality / tourism enterprises and provides the highest level of assurance to persons who are interested in financial information to these companies. Keywords: tourism enterprises, types of tourism services, accounting includings, audit procedures, balance sheet items, the auditor's opinion V Садржај УВОД .........................................................................................................................................1 I ДЕО - УЛОГА И ЗНАЧАЈ РЕВИЗИЈЕ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ...................10 1. Историјски развој циљева ревизије .............................................................................11 2. Врсте ревизије и врсте ревизора ..................................................................................17 3. Врсте услуга које пружају екстерни ревизори............................................................27 4. Хијерархија, облици и садржина норми државних органа из области рачуноводства и ревизије..............................................................................................35 5. Норме професионалних рачуноводствених и ревизорских асоцијација..................38 6. Обим овлашћења привредних субјеката приликом дефинисања интерних норми из области рачуноводства и ревизије ..........................................................................50 7. Будући правци хармонизације регулативе из области рачуноводства и ревизије 53 II ДЕО - КЊИГОВОДСТВЕНО ОБУХВАТАЊЕ ПОСЛОВНИХ ДОГАЂАЈА У ТУРИСТИЧКИМ ПРЕДУЗЕЋИМА .....................................................................................59 1. Идентификовање туристичког „производа“-услуге на „sui generis“ тржишту ......60 2. Рачуноводствено обухватање туристичких услуга ....................................................65 2.1. Рачуноводствено обухватање угоститељских услуга као елемента туристичког сета ......................................................................................................69 2.2. Рачуноводствено обухватање услуга у туристичким предузећима (агенцијама) ...................................................................................................................................74 2.2.1. Рачуноводствено обухватање туристичких услуга које пружају туристичке агенције посредници ..................................................................................................76 2.2.2. Рачуноводствено обухватање туристичких услуга које пружају туристичке агенције организатори туристичких путовања (туроператори).............................77 2.2.2.1. Јединствена туристичка услуга ................................................................77 2.2.2.2. Квазијединствена туристичка услуга ......................................................80 2.2.2.3. Нејединствена туристичка услуга............................................................85 2.3. Рачуноводствено обухватање осталих услуга у туризму ....................................86 III ДЕО- ФОРМА И САДРЖИНА ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ТУРИСТИЧКОГ ПРЕДУЗЕЋА...........................................................................................................................88 1. Рашчлањавање и приказивање биланса стања ...........................................................89 2. Структура и садржина расхода и прихода у билансу успеха ......................................99 3. Врсте извора и употребе средстава у извештају о токовима готовине ....................112 4. Извештај о променама на капиталу туристичких предузећа ....................................118 5. Садржај напомена уз финансијске извештаје .............................................................121 6. Реконструкција постојећег модела финансијског извештавања у делу напомена уз финансијске извештаје ................................................................................................128 IV ДЕО-ПРОЦЕС РЕВИЗИЈЕ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ТУРИСТИЧКОГ ПРЕДУЗЕЋА.........................................................................................................................138 1. Карактеристике процеса ревизије у угоститељско-туристичком предузећу.........139 1.1. Фазе процеса ревизије угоститељских предузећа ..............................................148 1.2. Фазе процеса ревизије туристичких предузећа ..................................................158 1.3. Фазе процеса ревизије туристичких предузећа која пружају и остале услуге у туризму ...................................................................................................................162 VI 1.4. Фазе процеса ревизије угоститељско-туристичких предузећа-власнички и пословно повезаних страна...................................................................................164 1.5. Процес континуиране ревизије ............................................................................165 2. Условљеност развијености система интерних контрола и интерне ревизије обимом и врстом посла у угоститељско-туристичком предузећу ........................................174 2.1. Систем интерних контрола и ризик ревизије ....................................................174 2.2. Интерна ревизија нужност или потреба ..............................................................184 3. Ревизија сета финансијских извештаја и њихових елемената у угоститељско- туристичком предузећу...............................................................................................194 3.1. Поступци ревизије билансних позиција специфичних за угоститељско- туристичка предузећа ............................................................................................199 Некретнине, постројења и опрема ......................................................................................... Обавезе ..................................................................................................................................... 3.2. Поступци ревизије осталих билансних позиција ..............................................232 3.3. Изражавање мишљења ревизора у ревизорском извештају ..............................242 4. Статус и изазови ревизорске професије у савременом друштву ............................246 4.1. Поштовање прописаних норми Кодекса етике за професионалне рачуновође .................................................................................................................................254 4.2. Проширење одговорности ревизора према трећим лицима и откривање криминалних радњи ..............................................................................................255 ЗАКЉУЧАК ..........................................................................................................................265 ПРИЛОЗИ..............................................................................................................................277 ЛИТЕРАТУРА ......................................................................................................................312 1 УВОД У последњих неколико деценија туризам добија масовни карактер, било да су у питању домаћа или међународна кретања. Масовност туризма као привредне делатности отвара ново место у структури привреде појединих земаља. Треба истаћи и чињеницу да туризам заједно са угоститељством представља и једну од основних, водећих привредних грана које доприносе расту и развоју привреде. Дефинисање новог места туризма у привредама појединих земаља и појава предузећа која пружају услуге из ове области створило је основу за велики обим и ширину истраживања феномена туризма из различитих аспеката. Не треба посебно апострофирати чињеницу да масовна туристичка кретања појединаца која се обављају директно, односно уз помоћ туристичких предузећа у којима морају бити евидентиране те софистициране услуге захтеване од стране туристе. Истинитост и објективност бележења економских активности угоститељских и туристичких предузећа потврђује ревизор кроз изражавање мишљења о ревизији финансијских извештаја. Дато мишљење представља основ за доношење одлука заинтересованих страна за пословање угоститељских и туристичких предузећа, а пре свега кредитора и инвеститора. Треба истаћи чињеницу да специфичност туристичког тржишта не долази од стране елемената (тражња, понуда, туристичка услуга и цена), већ пре свега од начина функционисања овог тржишта, што за собом носи неопходну просторну и временску синхронизацију учесника, сезонску концентрацију промета, туристичку тражњу усмерену ка туристичкој понуди (природни и историјски услови опредељују понуду), високу еластичност тражње, ниску еластичност туристичке понуде (нпр. високи фиксни трошкови хотела) и друго. Међутим, специфичност рачуноводственог обухватања туристичких услуга је резултат специфичности „туристичког производа“ који се нуди корисницима. Наиме, специфичност рачуноводства код туристичких предузећа треба посматрати са два аспекта. Прво, која од делатности доминира у туристичком предузећу-угоститељство, туризам у ужем смислу (туристичко посредовање или организовање туристичких путовања), остале услуге у туризму (превоз, трговина, туристички водич, занатске делатности, пољопривреда, мењачнице, посета културно- историјским местима и слично). Друго, уважавајући законске прописе из области рачуноводства и пореза могуће је идентификовати услуге туристичких предузећа- 2 посредника, услуге предузећа организатора путовања (јединствена, квазијединствена и нејединствена туристичка услуга) и услуге повезивања туристичких предузећа. Имајући у виду природу и карактер туристичке услуге, са једне стране и рачуноводствени обрачун који је наметнут специфичношћу делатности и врстом туристичке услуге, са друге стране неопходно је да финансијско извештавање у појединим елементима носи одлике специфичности. Све наведене чињенице које указују на специфичност рачуноводственог обухватања пружених услуга угоститељских и туристичких предузећа и део специфичности који се односи на финансијско извештавање пружа основу за постављање, односно идентификовање теоријско-методолошког приступа приликом ревизије финансијских извештаја поменутих предузећа. Предмет предложене докторске дисертације усмерен је на истраживање и анализу теоријско-методолошких проблема ревизије финансијских извештаја туристичких предузећа. Конкретно, у центру истраживања, са једне стране је анализа специфичности рачуноводственог обухватања туристичких услуга и анализа специфичности процеса ревизије од стране екстерних ревизора, са друге стране. Норме професионалних рачуноводствених (ревизорских) асоцијација, које се у Србији примењују, посебно су истакнуте и наведене остале норме које су дефинисале међународне рачуноводствене и ревизорске асоцијације имајући у виду и могуће правце хармонизације регулативе из области рачуноводства и ревизије. Теоријско-методолошки проблеми рачуноводственог обрачуна угоститељских предузећа условљени су угоститељском услугом као делом туристичких услуга. Наиме, угоститељство личи на прерађивачку индустрију, прерађује намирнице и продаје гостима, оно је и услужна делатност јер пружа услуге смештаја и ноћења. Без обзира на ове сличности постоје одређене специфичности које важе за угоститељство. Тако уочавамо да оно не ствара залихе готових производа и полупроизвода, а производни процес траје кратко и готови производи се одмах продају купцима. Хотели раде сезонски и неопходно је правилно разграничити приходе и расходе, што захтева виши ниво инвестиција у објекте и опрему, виши износ амортизације, бољу евиденцију ситног инвентара који је подложан манипулацији. Специфичност дела туристичких услуга које пружаји туроператори и туристичка предузећа која посредују приликом продаје аранжмана уочавамо код конкретне понуде. Наиме, за разлику од посредника који доводе у везу туристичко предузеће и купца туристичких услуга туроператори, односно предузећа која поседују сопствене туристичке аранжмане нуде јединствену, 3 квазијединствену и нејединствену услугу. Туристичко предузеће пружа јединствену туристичку услугу када иступа у своје име, а за организацију путовања прима услуге других правних лица које корисници непосредно користе. Када у структури аранжмана поред добара и услуга које даје туристичко предузеће има добара и услуга добијених од других правних лица које корисници непосредно користе идентификујемо квазијединствену туристичку услугу. Нејединствену услугу одликује аранжман чија структура је од добара и услуга конкретног туристичког предузећа која се непосредно пружају корисницима туристичких услуга. Полазећи од претходно образложеног предмета истраживања, основни циљ докторске дисертације је дефинисање теоријско-практичног поступка планирања и спровођења процеса ревизије туристичких предузећа. Наиме, крајњи циљ истраживања спроведен је на два колосека: Прво, дефинисан је процес ревизије билансних позиција карактеристичних за сва предузећа и друго, дефинисан је и спроведен процес ревизије билансних позиција специфичних за туристичка предузећа, са нагласком на туристичка предузећа у Србији. Прописивањем теоријско-методолошког поступка ревизије туристичких предузећа и дефинисањем послова и задатака ревизора, циљ је био да укажемо на ново место и улогу ревизора у миљеу светске кризе и пропасти појединих компанија. Није више криза ревизорске струке присутна само у САД, европским компанијама, десио се и финансијски скандал у Индији са компанијом за софтверске услуге „Сатјам“. У Србији која пролази кроз процес транзиције сигурно да ревизорска струка има своје „дечије болести“ узроковане и кризом и регулативом. Уважавајући дефинисани предмет и постављени циљ у истраживању, тестиране су следеће релевантне хипотезе: Хипотеза 1: Ако је делатност туристичких предузећа специфична онда ревизија финансијских извештаја захтева специфичан теоријско-методолошки поступак. Хипотеза 2: Ако расту захтеви адресата за квалитетним, истинитим, објективним информацијама, неопходно је да ревизију појединих-специфичних делатности у конкретном случају врше специјализовни ревизори за ревизију туристичких предузећа. Хипотеза 3: Ако су производ и услуга које нуде хотелијерска предузећа специфични онда је и поступак планирања и спровођења ревизије специфичан код ових предузећа. Хипотеза 4: Ако туристичка предузећа посредници и организатори туристичких путовања нуде део специфичног пакета-сета услуга које препознајемо у јединственој, 4 квазијединственој и нејединственој туристичкој услузи, онда то захтева посебан поступак планирања и спровођења ревизије у зависности од обима пружених услуга. Хипотеза 5: Ако ревизор добро познаје врсте услуга које пружају туристичка предузећа, односно ако ревизију спроводи ревизор специјалиста за угоститељство и туризам сам процес ревизије ће трајати краће уз ниже трошкове а корисници ће из извештаја ревизора добити релевантне податке за доношење пословних одлука. Дисертација је структурирана као целина која се поред увода и закључка, састоји из четири комплементарна и тематски заокружена дела који су допуњени одговарајућим прилозима који су дати на крају дисертације а све у циљу да не оптерећују главни текст и тако збуњују читаоца. Први део дисертације који носи назив „Улога и значај ревизије финансијских извештаја“ представља неопходну базу кроз коју се стиче комплетна слика о појму, улози и значају ревизије. Позната је чињеница да теоретичари из области ревизије као основне теоријске елементе ревизије наводе: циљеве, постулате, концепте, стандарде и мишљење ревизора. Историјски развој циљева ревизије могуће је посматрати кроз две равни и то кроз општи циљ ревизије и посебне циљеве ревизије. Док општи циљ ревизије финансијских извештаја представља изражавање мишљења о томе да ли су финансијски извештаји, у свим битним аспектима, сачињени у складу са утврђеним оквиром финансијског извештавања, посебни циљеви ревизије у суштини представљају разлагање основног циља ревизије и то за сваку позицију финансијских извештаја. Као посебни циљеви ревизије наводе се постојање (дешавање), комплетност (свеобухватност), математичка тачност, класификација, временско разграничење, усаглашеност, вредновање (алокација), власништво (право), приказивање и обелодањивање. Ревизија, коју данас посматрамо, има своје корене од пре триста година када је раздвојена функција управљања од функције власништва. Веома битно питање за корисника рачуноводствених информација је вредновање квалитета добијених информација. Ту на сцену ступа ревизија која не даје интерпретацију финансијских извештаја, већ повећава сигурност у финансијске извештаје предузећа. За разлику од државних ревизора који обављају функцију независног и функцију интерног ревизора, предмет наше анализе биће послови који су поверени екстерним, независним ревизорима и интерним ревизорима у туристичким предузећима. Треба посебно истаћи да је за успешно функционисање ревизорских фирми неопходно да се дефинише одговарајућа организациона структура. Као и за остале услужне делатности 5 најадекватнија је функционална организациона структура где су на врху овлашћени ревизори чији је задатак супервизија ревизије коју обављају ревизори оперативног нивоа. Млађи ревизори обављају извршне задатке на најнижем нивоу, јер први пут улазе у посао ревизије. Ревизорске фирме не треба да уговарају ниске накнаде, што утиче на квалитет ревизије. Такође, ревизорске фирме уколико уговоре превисоке износе накнада долази до сумње о постојању договора између ревизора и директора фирме где се врши ревизија. У литератури и законодавству постоји став да накнада за ревизију код једног клијента не сме да пређе 15% укупно оствареног прихода те ревизорске фирме, уз напомену да се накнада обично израчунава на основу броја сати по сваком ревизору који је члан конкретног ревизорског тима. За обезбеђење квалитета финансијских информација неопходно је постојање регулативе, односно рачуноводствене регулативе. Идентификовањем регулаторних норми из области рачуноводства и ревизије, са једне стране и њихових доносилаца и надлежности приликом доношења одговарајућих норми, са друге стране представља квалитативан праг за квалитетно планирање процеса ревизије финансијских извештаја. Ревизори приликом ревизије финансијских извештаја у туризму морају, поред неопходног општег познавања регулативе из рачуноводства и ревизије посветити посебну пажњу дубљој анализи одређених норми, специфичних за ову област без обзира у ком од делова регулативе су специфичност препознали-законској, професионалној и интерној. Након идентификовања стања у рачуноводствено-ревизорској регулативи неопходно је указати и на правце будуће светске хармонизације регулативе из ове области. Наиме, стални захтеви за информацијама о предузећима, па и предузећима из туристичке области од стране инвеститора, власника капитала и других адресата (менаџмент, запослени, кредитори, пословни партнери, држава, берзе, јавност и други) намећу, не више потребу за хармонизацијом регулативе, већ дефинисање обима хармонизације регулативе која би задовољила нарасле потребе за релевантним, поузданим, упоредивим и разумним информацијама. Решење је нађено у првој степеници хармонизације, односно у међународним (мултилатералним) рачуноводственим и ревизорским стандардима (МСФИ, МСР, ГААП, ГААС, Директиве ЕУ). Међутим, за коришћење информација на глобалном нивоу, а не по одређеним економско-политичким регијама неопходно је усвојити глобалне рачуноводствено-ревизорске стандарде. Само уз глобалне стандарде створиће се могућности за бољим информацијама за различите кориснике без обзира где се они 6 налазили, али уз уважавање чињенице да је глобална хармонизација, са једне стране неквалитетна основа за праве информације као и неглобална хармонизација, са друге стране. Други део докторске дисертације носи назив „Књиговодствено обухватање пословних догађаја у туристичким предузећима“ и посвећен је идентификовању специфичних карактеристика туризма, односно туристичких производа (услуга) које пружају туристичка предузећа и књиговодственом евидентирању туристичких услуга. Наиме, треба имати у виду чињеницу да туристичке услуге представљају спој опипљивих и неопипљивих елемената са великом примесом интерперсоналности, да су сезонског карактера, нетрајне (неискоришћена вечера у ресторану и неискоришћено место у превозном средству не може бити накнадно враћено) и друго, неопходно је и рачуноводствени систем поставити тако да се на прави начин евидентирају пружене туристичке услуге. Бројне су класификације туристичких услуга у стручној литератури, али уважавајући обим посла туристичких предузећа и захтеве рачуноводствених и пореских прописа, кроз дисертацију ће се показати да угоститељско-туристичка предузећа могу обављати опште и специфичне послове, односно пружати опште и специфичне услуге. Предмет анализе у дисертацији су специфичне услуге које су класификоване, уважавајући претходно постављен критеријум, на туристичке услуге туристичких предузећа посредника и туристичке услуге туристичких предузећа организатора туристичких путовања-туроператора. У зависности од структуре услуге коју пружају туроператори кроз јединствену, квазијединствену и нејединствену услугу можемо груписати све услуге из области туризма. Наиме, када туроператор пружи квазијединствену услугу то значи да структура сета услуге која се пружа кориснику чини на пример сопствени хотел, превозно средство у власништву туристичког предузећа, а туристички водич и друге пратеће активности су у власништву других предузећа (трговина, мењачница и слично). Управо разноврсна структура и комбинације у зависности од захтева корисника постављају рачуноводство туристичког предузећа у специфичну организацијску позицију гледано са аспекта трошкова и користи од рачуноводства. Адекватним познавањем туристичке услуге коју прати добро постављен рачуноводствени систем стварамо базу за ревизора да добро планира и спроведе процес ревизије. У трећем делу дисертације под насловом „Форма и садржина финансијских извештаја туристичког предузећа“ анализиран је сет финансијских извештаја, основа финансијског извештавања туристичког предузећа. Наиме, познато је да најзначајније 7 средство рачуноводственог комуницирања представљају финансијски извештаји. Данас се све већа пажња усмерава ка елиминисању диспаритета између информационих садржаја финансијских извештаја и захтева корисника информација из тих извештаја без обзира да ли су корисници из земље или из иностранства. Све ово указује на један тржишни приступ. Зато форму и садржину финансијских извештаја морамо подредити захтевима тржишта. Сет финансијских извештаја мора пружити адекватан обим и садржину како финансијских тако и нефинасијских информација. Да би се то извело, неопходно је извршити реинжењеринг у финансијском извештавању, односно неопходно је напустити традиционални модел финансијских извештаја, који су пре свега оријентисани на прошлост и приступити изради модела који је оријентисан на будућност. У овом делу докторске дисертације дат је преглед, односно дефинисана форма и садржина финансијских извештаја туристичког предузећа при чему су коришћена два критеријума: захтеви адресата, са једне стране и традиционални и нови модел финансијског извештавања са друге стране. Приказана је форма и садржина финансијских извештаја туристичког предузећа која одговара већем броју стејкхолдера. Kвалитет финансијских извештаја и информација које се могу користити из њих утиче на склоност различитих адресата за преузимање конкретних активности. Информације које проистичу из рачуноводства, односно финансијских извештаја представљају комуникациони мост са корисницима, који мора бити довољно широк и отворен за двосмерну комуникацију. У овом делу дисертације стављен је акценат на обим и квалитет информација које се дају када привредни субјекти послују на домаћем и неопходан обим и квалитет када привредни субјекти послују на међународном тржишту. Приликом додавања међународне компоненте рачуноводству, односно финансијским извештајима који служе за стејкхолдере из иностранства који код поређења информација из различитих земаља морају да воде рачуна о рачуноводственим разликама које су плод различитих рачуноводствених принципа, различите сврхе финансијског извештавања, различитих пословних окружења. Треба истаћи да за кориснике финансијских извештаја нису довољне само историјске информације, већ су неопходне ex-ante информације које у финансијским извештајима треба да покажу односно известе о потенцијалним ризицима и плановима за будућност, што је пре свега корисно, поред осталих корисника, за ревизоре. Уважавајући захтеве теорије и праксе, са једне стране и специфичност пословања угоститељско-туристичких предузећа са друге стране, предложиили смо модификацију финансијског извештавања у делу Напомена уз финансијске извештаје, а у циљу да предложени модел пружа 8 квантитативне и квалитативне информације о прошлим и будућим правцима пословања привредног субјекта. У четвртом делу под називом „Процес ревизије финансијских извештаја туристичких предузећа“ реализован је суштински допринос докторске дисертације. Полазећи од регулаторних оквира, адекватне идентификације и селекције туристичких услуга, њиховог бележења у пословне књиге и касније презентације и обелодањивања, у складу са предложеним моделом, финансијски извештај представља добру основу за скраћење процеса планирања и спровођења ревизије, а да наведени процес ревизије не изгуби на квалитету. Предложени модел ревизије угоститељских и туристичких предузећа показује да уколико се ревизија обавља по њему подиже се ниво квалитета ревизије конкретног предузећа. У зависности од врсте и обима услуга које пружају угоститељско-туристичка предузећа дефинисане су фазе процеса ревизије и условљеност развијености система интерних контрола и интерне ревизије конкретним обимом и врстом посла у угоститељско-туристичком предузећу. Полазећи од емпиријских података и чињеница извршено је груписање билансних позиција за потребе ревизије на билансне позиције које су специфичне за ревизију туристичких предузећа и остале билансне позиције из финансијских извештаја туристичких предузећа. У овом делу, на крају, али не по важности анализирано је место ревизорске професије и објективност независних ревизора у свету и код нас, раније и сада када је наступила светска економска криза. Ревизори немају само одговорност према наручиоцу ревизије, већ и према трећим лицима, који се појављују као корисници извештаја ревизора и морају стриктно да поштују принципе и правила понашања прописана Кодексом етике за професионалне рачуновође. Приликом истраживања изабране проблематике, а уз уважавање постављеног предмета и циља истраживања, као и постављених научних хипотеза, примењена је пре свега квалитативна и квантитативна методологија истраживања. За боље разумевање појединих ситуација, односно, стања и кретања конкретног предмета истраживања коришћена су квалитативна истраживања уз примену различитих научних метода истраживања. Приликом истраживања регулативе у области рачуноводства и ревизије и будућих праваца хармонизације рачуноводствене регулативе користили су се аналитички научни метод уз допуну са историјским методом истраживања, у циљу квалитетне анализе стања и тенденција кретања рачуноводствене и регулативе из области ревизије. Метод студије случаја и компаративни метод коришћен код изучавања специфичности рачуноводства и ревизије финансијских извештаја 9 угоститељских туристичких предузећа. Кроз метод компарације идентификоваће се сличности и разлике ревизије финансијских извештаја туристичког предузећа и уочити модел за квалитетнији ревизорски поступак привредних субјеката из области туризма. Кроз студије случаја дата је база ревизијских искустава и дефинисан прихватљив процес ревизије, који ће представљати процес кроз који се избегавају грешке других ревизора у поступку ревизије. Коришћењем метода аналогије, кроз рад, указано је на сличности и разлике рачуноводствених и ревизорских поступака у свету и код нас. За објашњење релевантних квантитативних података, у докторској дисертацији, примењена је и квантитативна методологија. Ту се, пре свега, мисли на одговарајуће математичко-статистичке методе и моделе. У циљу адекватног презентирања изучаване проблематике коришћене су различите методе: шеме, табеле, слике, матрице и дијаграме. Коришћењем квалитативне и квантитативне методологије, сви глобални закључци су синтетизовани, а у циљу диференцирања и потврђивања општег закључка да ревизија финансијских извештаја угоститељско-туристичких предузећа представља специфичан теоријско-методолошки процес и поступак ревизије, који треба да изводе ревизори специјалисти за наведену област. Метод синтезе, на крају, коришћен је за сумирање закључака, како на нивоу Србије тако и на глобалном нивоу уз давање препоруке за ефикасну и ефективну ревизију финансијских извештаја угоститељско- туристичког предузећа. Истраживања су базирана на савременим сазнањима уз консултовање бројне домаће и стране литературе аутора који се баве теоријом и поседују практична искуства за наведене области које су биле предмет истраживања. Све наведено као крајњи резултат даје продубљивање теоријских сазнања и трасира пут за процес ревизије финансијских извештаја угоститељских и туристичких предузећа који ревизора сигурно води ка квалитетнијем процесу ревизије, а корисницима ревизије и то пре свега инвеститорима и кредиторима даје јасне и поуздане информације за одлучивање. 10 I ДЕО - УЛОГА И ЗНАЧАЈ РЕВИЗИЈЕ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА 11 1. Историјски развој циљева ревизије Ревизија, у облику у коме је данас посматрамо, има своје корене у Шкотској, тачније из 1853.године1. Ревизија је током историје2 доживљавала промене, како у делу начина обављања ревизије, тако и у делу циљева и задатака који су пред ревизоре постављани. Промене у пословном окружењу довеле су до промена у циљевима ревизије, односно до промена у ревизијској пракси:3 • прво: ревизијско тржиште се проширило будући да се број статутарних субјеката од којих се захтева ревизија значајно повећао, што одговара напредним тржиштима капитала. Наведена промена је подстакла тржишне регулаторе да побољшају своју улогу на ревизијском тржишту у прошлој деценији, уз постављање строгог захтева да финансијска ревизија оних предузећа која се котирају на берзи постане строго регулисана; • друго: функција и тржиште ревизије су под директним утицајем међународног тржишта вредносних папира, што за резултат има ширење ревизијског тржишта и до вишег нивоа надзора од стране тржишних регулаторних тела на тржишту вредносних папира; • треће: напредак у информатичкој технологији у последњих неколико година је такав, да њихов развојни пут није упоредив ни с једним претходним периодом; • четврто: корпоративни скандали који су се догодили на почетку овог века у САД и другим развијеним државама довели су до хитне реформе, а пре свега у циљу боље заштите инвеститора, као и за већом одговорношћу и контролом над поступцима корпоративних руководилаца и ревизорских фирми. Регулаторне мере су такође настојале да учврсте улогу ревизора у ревизији јавних предузећа која се котирају на берзи, посебно у погледу независности ревизора и у интерним контролама над финансијским извештавањем. Развој ревизије у свету и Србији, историјски гледано, најбоље приказују наредне табеле:4 1 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Principi revizije-Međunarodna perspektiva, prevod Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002. godina, str.1. 2 Михаиловић Ненад, Васиљевић Момчило, Ревизија финансијских извештаја као предуслов квалитетне финансијске анализе хотелског предузећа, Туристичко пословање број 4/2009. Београд, стр. 172-173. 3 Soltani Bahram, Revizija:međunarodni pristup, prevod Mate d.o.o. Zagreb, 2010. godina, str.5-7. 4 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Суботица, Универзитет у Новом Саду, Економски факултет Суботица, 2009 година, стр. 19-21. 12 Табела 1: Важнији датуми развоја ревизије у Свету Датуми Догађаји 4000. п.н.е. Прве ревизије наплате пореза у Вавилону 1800. п.н.е. Библијски прикази интерних контрола и ревизије 1130. Ревизија прихода и расхода градова у Енглеској 1200. Ревизија града Лондона 1500. Ревизија посредничких рачуна, које ревидира члан већа-прекурсор интерне ревизије средина 1500. Градске књиге рачуна прате и коментаришу ревизори 1845.-1900. Установљени први стандарди ревизије и извештавања Законом о британским компанијама 1887. Формиран Амерички институт рачуновођа сада Амерички институт овлашћених јавних рачуновођа (АICPA) 1896. Први закон о CPА (у држави New York) 1899. Прва жена CPА (Cristine Roos) 1905.-1912. Прво издање Монтгомери ревизије 1917. Први амерички правоснажни извештај који је издао Амерички институт рачуновођа 1921. GAО –Општа рачуноводствена управа 1936. Ревидиран извештај ревизије назван „Преглед финансијских извештаја од стране самосталних државних рачуновођа“ 1939. Издат је први извештај о поступку ревизије 1940. АICPА усвојио десет општеприхваћених стандарда ревизије 1941. Основан институт интерних ревизора САД 1972. Први Извештај о стандардима ревизије: објављена је кодификација стандарда и поступака ревизије 1977. Затражено је од стране фирми АICPА да одсек CPА фирми буде преконтролисан 1978. Извештај, закључци и препоруке о одговорностима ревизора (Cohen Commision) 1986. Први извештај о стандардима за дате атесте 1987. Први извештај националне комисије о лажним финансијским извештајима (Тredway Commision) 1988. Донет извештај о „јазу у очекивањима о стандардима ревизије“ које је издао Одбор за ревизорске стандарде 2001. Скандал са фирмом Енрон који је проузроковао пропаст ревизорске фирме Артур Андерсен 2002. Sarbanes-Oxley Act којим државни органи у САД због незадовољства радом професионалних организација преузимају на себе да уређују питања ревизије Наведена табела се може прошитити догађајем из 2009. године, а који се односи на појаву финансијаке кризе. Такође, видимо да су у табели дати најважнији догађаји који су значајни за развој ревизије у САД, уз уважавање чињенице да је ревизија у САД најразвијенија у свету и земље где се ревизија касно развила или тек почиње да се развија су под већим утицајем теорије и праксе из САД. Овај утицај је мање важан код земаља где је ревизија на високом нивоу, као што су Француска, Немачка и Италија, а 13 доминантан је у земљама где се ревизијакасно развила или тек развија. 5 Данас у 2012. години пред ревизију се постављају нови изазови у светлу светске економске кризе. Табела 2: Важнији датуми развоја ревизије у Србији6 Датуми Догађаји 1935. Објављен рад о ревизији привредних предузећа-др Милош Софреновић 1937. Ревизија финансијских извештаја инаугурисана трговачким Законом Краљевине Југославије 1947. Уредба о ревизији државних предузећа, надлештва и установа, влада ФНРЈ 1974. Служба друштвеног књиговодства Југославије (СДК) и Coopers-Lybrand почели обуку ревизора 1992. Савез рачуновођа и ревизора Србије и АCCА организовали специјалистички курс за ревизоре 1996. Усвојен Закон о ревизији рачуноводствених исказа 1996. Савезно министарство за финансије доделило прве цертификате овлашћеним ревизорима и ревизорима 1997. Савез рачуновођа и ревизора Југославије примљен у IFAC 1998. Објављен превод Међународних стандарда ревизије на српском језику 2003. Прописана је обавезност примене Међународних стандарда финансијског извештавања (претходни назив Међународни рачуноводствени стандарди- МРС) 2004. Прва година примене МРС у банкама 2005. Прва година примене МРС у предузећима 2006 Закон о рачуноводству и ревизији РС и основана Комора овлашћених ревизора 2007. Комора започиње са испитима за стицање професионалних звања и прва анкета Коморе о стању у ревизорским фирмама у 2006. години са објавом налаза у 2008. години 2008. Регистровање и усаглашавање ревизорских фирми на новим законским основама из 2006. године, лиценцирање овлашћених ревизора и наговештавање контрола у ревизорским фирмама. 2009. Измене и допуне Закона о рачуноводству и ревизији 2011. Најава доношења посебног Закона о ревизији Из приказане табеле број 2, уочавамо да ревизија у Србији поново постаје актуелна и почиње да заузима своје место. Основни циљ ревизије најбоље је дат, односно дефинисан, у Међународном стандарду ревизије 200-Циљ и општи принципи ревизије финансијских извештаја. Циљ ревизије финансијских извештаја је да омогући ревизору да изрази мишљење да ли су 5 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Исто, стр. 19-21. 6 До 2003. године према Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, четврто измењено и допуњено издање, Суботица, Пролетер Бечеј, 2004 година, стр. 42-43, а од 2004. године prema Милојевић Мирослав, Какво је стање ревизорских фирми у Србији?, Београд, Ревизор 42/2008, Институт за економику и финансије Београд стр. 110, а за период после 2008. године догађаје додао Момчило Васиљевић. 14 финансијски извештаји, по свим битним питањима, састављени у складу са применљивим оквиром финансијског извештавања. 7 Када припрема финансијске извештаје менаџмент износи одређене тврдње везане за елементе финансијских извештаја. Приликом дефинисања циљева ревизор узима у обзир тврдње менаџмента и сучељава циљеве ревизије, са једне стране, са тврдњама менаџмента, са друге стране. Циљеве ревизије је могуће класификовати као:8 1) основне (опште) циљеве ревизије који представљају изражавање мишљења о томе да ли су финансијски извештаји састављени у складу са одговарајућом рачуноводственом регулативом; 2) појединачне, односно специфичне циљеве који представљају декомпоновање општих циљева. Ти појединачни (специфични) циљеви ревизије су: а) постојање или дешавање представља категорију која показује да се ништа у рачуноводству, а смим тим и у билансу не може исказати без документа. Начини провере постојања варирају од једе до друге билансне позиције финансијских извештаја; б) комплетност (свеобухватност) подразумева обухватање трансакција и износа који се односе на период који покрива финансијски извештај. Већина ревизора је мишљења да је утврђивање основаности (веродостојности) тврдњи које се односе на комплетност много теже у односу на утврђивање осталих тврдњи које сврставамо у специфичне циљеве ревизије; в) тачност (математичка тачност) подразумева да су све трансакције утврђене на основу прецизних вредности које су квантификоване у складу са Међународним рачуноводственим стандардима, односно у складу са Међународним стандардима финансијског извештавања. Као примере математичке тачности можемо навести обрачун амортизације, тачност активних и пасивних временских разграничења, подударање, односно слагање аналитичких и синтетичких евиденција, тачност производа цене и количине у фактурама, са једне стране и вредности са друге стране и слично; г) права (власништво) и обавезе као циљ ревизије трба да потврде чињеницу да ли је имовина власништво, као и да ли су обавезе дуг одређеног предузећа. Примере 7 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, превод са енглеског језика, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд, 2006. година, стр.306. 8 Према Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Исто, стр. 48-49. и Милојевић Душан, Ревизија финансијских извештаја, Универзитет «Браћа Карић» Факултет за трговину и банкарство и Београдска банкарска академија, Београд 2006. година, стр. 101-107. 15 власништва срећемо код залиха које могу бити власништво предузећа, а могуће је да се одређене туђе залихе чувају у предузећу, затим потраживања од купаца, где део потраживања може бити пренет на треће лице, основна средства која могу бити власништво предузећа, или су у закупу, а власништво су другог предузећа. Обавезе које предузеће приказује морају бити дуг конкретног предузећа на одређени дан. За обавезе је карактеристично да приказују верватноћу одлива средстава предузећа и да се могу прецизно одмерити; д) класификација подразумева да су све пословне трансакције и вредности исправно класификоване на одговарајуће билансне позиције, односно на одговарајућу њихову основу, односно конта. Као примери погрешне класификације могу се навести погрешно унети износи на поједине позиције у оквиру биланса стања или биланса успеха; ђ) разграничење9 као специфичан циљ подразумева да све трансакције које су се десиле око датума биланса (трансакције које се дешавају на крају пословне године нпр. 30. децембра када тај датум пада у петак или нпр. 3. јануара наредне године) морају бити обухваћене у периоду на који се односе; е) усаглашеност подразумева постојање одговарајуће корелације између синтетичких и аналитичких евиденција; ж) вредновање или алокација представља тврдњу која показује да су износи елемената финансијских извештаја (имовина, обавезе, капитал, приходи и расходи) процењени по прихватљивом методу у зависности од билансне позиције; з) приказивање (презентација) и обелодањивање подразумева да су сви делови сета финансијских извештаја правилно приказани и обелодањени. У литератури се може срести од пет до девет тврдњи менаџмента. Ми ћемо приказати на примерима појединих рачуна ове тврдње и циљеве ревизије. За потребе овог дела даћемо пет основних тврдњи и циљева ревизије. 9 Cut-off 16 Табела 3: Упоредни преглед тврдњи менаџмента и специфичних циљева ревизије за стање рачуна залиха предузећа у производњи 10 Тврдња финансијског извештавања Илустративни циљеви ревизије Постојање или догађај -Залихе укључене у биланс постоје. -Залихе представљају ствари намењене продаји у нормалном пословању. Потпуност -Количина залиха укључује све производе, материјале и приручне залихе. -Количине залиха укључују све производе, материјале, те залихе које поседује предузеће, а које су у транзиту или спремљене на спољашњој локацији. Права и обавезе -Пописи залиха су исправно састављени, а суме су исправно укључене у рачун залиха. -Предузеће има законско право или друго право власништва над залихама. Залихе искључују предмете који су наплаћени купцима или у власништву других. Процена или алокација -Залихе су исправно процењене према трошку (осим када је тржишна цена нижа). -Слабо покретне, сувишне, покварене или застареле ствари укључене у залихе исправно су препознате и процењене. Презентација и објављивање -Залихе су исправно класификоване у билансу као текућа имовина; -Основне категорије залиха и њихове базе за процену адекватно су приказане у финансијским извештајима. -Обавезе или пренос материјалних залиха прикладно је приказан. Наведени преглед је карактеристичан и за туристичко предузеће код кога постоје залихе као део сета туристичке услуге. На крају се може закључити да циљ сваког ангажмана ревизора може укључити четири основна елемента, и то:11 • проценити да ли су финансијски извештаји и пропратне напомене у складу са наведеним критеријумима; • проценити ефикасност и адекватност система интерних контрола; • проценити могућност настанка превара у организацији; • проценити претпоставку временске неограничености пословања организације. 10 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Pojmovi i metodi revizije-Vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, peto izdanje, prevod Mate d.o.o. Zagreb 2000. godina, str. 81. 11 Soltani Bahram, Isto, str. 5. 17 2. Врсте ревизије и врсте ревизора У стручној литератури се посебно апострофира значај три основна типа ревизије:12  ревизија финансијских извештаја-подразумева испитивање финансијских извештаја са циљем да се утврди да ли они истинито презенuju финансијске податке (или да ли дају истинит и тачан приказ) у складу са одговарајућим критеријумима;13  ревизија пословања-као примарни задатак има испитивање неке организационе јединице ради процене успешности њеног пословања. Овј тип ревизије носи назив и оперативна ревизија. У оквиру овог типа ревизије обавља се анализа појединих или свих пословних активности организационе јединице, а све у сврху процене ефикасности 14 и рентабилности 15 пословања. Наведена испитивања не морају бити ограничена само на рачуноводство, она могу бити усмерена, односно она могу обухватити процену маркетинга, производних метода, организационе структуре и слично уз обавезно давање препорука управи за могућност побољшања пословања. Пошто критеријуми за ефикасност и рентабилност нису установљени тако јасно као усвојени рачуноводствени принципи, правилима и прописима, ревизија пословања, у извесној мери, захтева више субјективних процена, него што је то случај код друга два типпа ревизије (ревизијом финансијских извештаја или ревизијом усклађености с правилима и прописима);  ревизија сагласности с правилима и прописима-треба да утврди да ли конкретна организација поштује одређене поступке, правила и прописе дефинисане од вишег нивоа (инстанце). Успешност овог типа ревизије у директној је сразмери са постојањем проверљивих података који могу служити као база или стандард. Кроз овај тип ревизије нпр. могуће је извршити процену особља које ради у рачуноводству да би се утврдило да ли они раде у складу са пословном политиком и правилима које је одредила управа 12 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 12-14. 13 Критерријуми могу бити различити па тако нпр. у Сједињеним Америчким Државама као критеријум користимо општеприхваћене рачуноводствене принципе, затим у земљама северне Европе као критеријум користимо национални закон о предузећима, потом у Јужној Америци као критеријум користимо закон о порезима. 14 Ефикасност је мерило које показује, односно на основу кога се утврђује у којој мери организација остварује зацртане циљеве пословања. 15 Рентабилност пословања мерило које показује колико добро организација користи своје ресурсе за постизање пословних циљева. 18 предузећа. 16 Ревизор наведени извештај подноси управи организације за коју врши ревизију. Предмет овог типа ревизије нису само прописи и правила које је донела конкретна организација, некада то могу бити и прописи и правила који су донети од стране некога ван организације. 17 Могуће да ревизор који врши овај тип ревизије буде у служби субјекта који доноси прописе и захтева ревизију усклађености са применом прописа. 18 Ревизија усклађености с правилима и прописима у највећем броју случајева спроводи се код оних организација где се држава појављује као финансијер. Ту се пре свега мисли на владине и невладине организације које за добијена новчана средства и новчану помоћ морају да докажу да су та средства користили у складу за важећом законском регулативом. Ко може који тип ревизије обављати најбоље је видљиво из следеће табеле. Табела 4: Типови ревизије и врсте ревизора за поједине типове ревизије19 Типови ревизије Врсте ревизора Ревизија финансијских извештаја Ревизија пословања Ревизија усклађености с правилима и прописима Ревизор специјалиста Независни ревизор Интерни ревизор Државни ревизор Неспецијализовани ревизор Независни/ Интерни/ Државни Независни/ Интерни/ Државни Независни/ Интерни/ Државни Из приказане табеле можемо закључити да је раније постојало схватање да поједине типове ревизије могу обављати само ревизори специјалисти за одређену област ревизије. Међутим, са развојем информационе технологије, све више долази до интеграције различитих процеса, а као последица тога, диференцирање ових типова постојаће само у домену теорије. Друго је питање које треба имати у виду, када будемо одмерили трошкове и користи приликом ревизије финансијских извештаја туристичког предузећа и показали да ли ревизорска фирма штеди ако ангажује ревизоре специјалисте 20 или субспецијалисте . 21 16 Управа може да на разне начине пропише обавезе, односно део обавеза радника у рачуноводству. Она то може да учини кроз Правилник о рачуноводству и рачуноводственим политикама или Правилник о попису, Правилник о формирању и кретању документације. 17 Типични примери прописа и правила ван организације су уговорени аранжмани са зајмодавцима, закони о зарадама, закони о порезима, закони о доприносима и слично. 18 Као пример за ову тврдњу у литератури се наводи ревизија пореских обвезника ради провере да ли плаћају порезе у складу са пореском регулативом. 19 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 14. 20 Ревизор специјалиста као што смо видели из претходне поделе је независни ревизор, интерни ревизор и државни ревизор. 21 Ревизор субспецијалиста је ревизор који има искуства у ревизији финансијских извештаја за одређену привредну грану, као нпр. туризам, саобраћај, трговину и слично. 19 У различитим околностима ревизор врши разне врсте ревизорских испитивања и издаје извештаје другачије природе. Подела ревизије се може извршити према различитим критеријумима. Табела 5: Врсте ревизије и услуга сродних ревизији22 Критеријуми Врсте ревизије Органи који обављају ревизију а) Интерна ревизија б) Екстерна ревизија в) Државна ревизија Предмет и циљеви ревизије а) Финансијска ревизија б) Оперативна ревизија Објекат испитивања а) Статутарна ревизија б) Ревизија правилности поступака; в) Истраживање проневера г) Ревизија пословања Период за који се врши ревизија а) Ревизија за календарску годину б) Ревизија за пословну годину в) Ревизија за краће временске периоде (месец, тромесечје, квартал, полугодишња ревизија и сл.) Време расположиво за ревизију а) Ревизија у складу са законским захтевима (ревизију за претходну годину морамо извршити у складу са захтевима нпр. Закона о рачуноводству и ревизији) б) Ревизија у складу са професионалним захтевима У складу са Оквиром међународних стандарда ревизије где поред ревизије разликујемо и услуге сродне ревизији а) Преглед (увид) б) Уговорени поступци в) Састављање (компилација) информација Ревизија представља део финансијског извештавања, али она је и део надзора. Наиме, према општој теорији система 23 надзор се третира као инструмент који не управља пословним процесима, али подстиче процес управљања уз пружање подршке. То важи и за рачуноводствени надзор. 22 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 18-22. 23 Виторовић Богољуб, Интерне контроле и интерна ревизија, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2004. година, стр. 11-13. 20 Шема 1: Рачуноводствени надзор у предузећу24 У Међународном стандарду ревизије 315 Разумевање правног лица и његовог окружења и процена ризика материјалне грешке дата је дефиниција интерне контроле: „Интерна контрола је процес који осмишљавају и на који утичу лица одговорна за управљање, руководство и друга лица, ради пружања оправданог уверења о остваривању циљева у вези са поузданошћу финансијског извештавања, ефективности и ефикасности пословања и поштовања применљивих закона и прописа. У том смислу интерна контрола је осмишљена и примењена ради превазилажења идентификованих пословних ризика који угрожавају остваривање наведених циљева.“ 25 Интерну контролу не треба мешати са рачуноводственом контролом. Ту разлику између интерне и рачуноводствене контроле најбоље показује следећа табела. 26 24 Виторовић Богољуб,Исто, стр. 13. 25 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр. 451. 26 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 211. Надзор Свакодневна провера ризичних послова Функционисање интерних контрола за време обављања текућег процеса рада Мишљење о истинитости и објективности рачуноводствених извештаја Обезбеђење интегритета средстава и спровођење прописаних поступака Инструмент пословног руководства Инструмент пословног руководства Инструмент власника капитала Инструмент пословног субјекта Интерна ревизија Екстерна ревизија Интер. инспекција Интерна контрола 21 Табела 6: Различите врсте интерне контроле Врсте контроле Односи се на Врсте ревизије Пример Административна контрола Промоцију или успешност пословања и поступање према прописаним управљачким политикама Ревизија пословања и ревизија усклађености Политика провере биографије будућег запосленог и опште провере запослених Рачуноводствена контрола Заштита средстава и пружање уверавања да су финансијски извештаји и основне рачуноводствене евиденције поуздане Независна ревизија; Интерна ревизија; Финансијска ревизија Коришћење банкарског сефа за депоновање краткорочних хартија од вредности или за депоновање готовине компаније Из приказане табеле може се закључити да интерну контролу не треба поистоветити са рачуноводственом контролом. Рачуноводствена контрола садржи план организације, као и поступке и евиденције које се односе на заштиту средстава и поузданост финансијских извештаја. Зато се каже да је рачуноводствена контрола намењена да пружи разумно уверење:27  да се трансакције извршавају у складу са општом или специфичном организацијом прописаном од стране управе;  да се трансакције евидентирају према потреби, како би се омогућила припрема финансијских извештаја у складу са Међународним рачуноводственим стандардима, односно Међународним стандардима финансијског извештавања или другим применљивим критеријумима, као и да би се водила редовна евиденција средстава;  да се средствима може приступити само у складу са одговарајућим, валидним овлашћењима управе;  евидентирана средства треба да се пореде са стварним средствима и преузимају благовремено одговарајуће акције уколико се појаве било какве разлике. Треба разликовати контролу као функцију од објекта контроле, што потврђују и следећи наводи:28  функција контроле подразумева целину замисли контроле заједно са телом које делује ради остваривања контроле. За ову функцију контроле се каже да има, односно да је састављена од своје софт и своје хард компоненте. Прва подразумева концепцију и генералну организацију а друга различита средства која се користе за остваривања циљева контроле. За прву се каже да је духовни и нематеријални део контроле а друга представља физичке појавне компоненте које су неопходне за обављање контроле; 27 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 210-211. 28 Милојевић М. Мирослав, Интерне контроле–значај и конституција, Ревизор 31/2005, Институт за економику и финансије Београд, стр. 6. 22  објект контроле је целина појаве и догађања у организацији. Дакле, цела организација је предмет контроле. Ни једна важна појава у њој не сме бити ван контроле. Контролише се све, од начина на који се формулишу циљеви, преко квалитета тих дефиниција, па све до контроле саме и резултата контроле. Интерна инспекција представља инструмент пословног руководства са којим руководство свакодневно проверава пословање привредног субјекта. Интерна инспекција служи да би се извукле значајне информације, на пример о појединим елементима уговора, полисама осигурања, зарадама, записницима о мањковима и другим врстама записника и др. Интерна инспекција се још назива и читање или преглед докумената. Технике спровођења интерне инспекције могу бити различите, и то:29  провера исправа-као техника креће од пословних књига ка исправи где се проверава исправа у којој су забележени неопходни елементи за настанак пословне промене, пре свега количина, цена, вредност;  праћење-представља технику која прописује смер тестирања, односно инспекције од исправе ка пословним књигама. Као пример ове врсте инспекције наводи се праћење испорука ка назначеним примаоцима у исправама;  снимање-то је визуелни преглед рачуноводствених књига или докумената да би се уочиле неочекиване или специфичне ставке;  упит-као техника подразумева испитивање запослених и менаџера о појединим битним питањима која су предмет инспекције и то у усменом или писаном облику или комбиновано;  посматрање-подразумева технику где се визуелним путем прате, односно посматрају активности, као на пример како службе обрађују поједину документацију, разгледање физичких средстава предузећа и слично. Интерну ревизију најбоље дефинише Институт интерних ревизора (IIA-Institute of Internal Auditors): „Интерна ревизија је независна објективна осигуравајућа делатност, чији је циљ побољшање и усавршавање операција једне организације. Она помаже организацији да постигне своје циљеве на тај начин што уводи систематски, дисциплинован однос према оцени и усавршавању ефективности у процесу управљања 29 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Isto, str. 75-77. 23 ризиком, системом контроле и самим предузећем“. 30 Детаљније напомене о интерној ревизији биће дате у четвртом делу рада. Екстерну или независну ревизију обављају лица која нису запослена у предузећу и који припадају одговарајућем професионалном телу: Институту, Комори, Савезу или другој стручној асоцијацији рачуновођа и ревизора. 31 Сличности и разлике између интерне и екстерне ревизије могуће је груписати на основу различитих фактора, као што је приказано у наредној табели:32 Табела 7: Сличности и разлике између интерне и екстерне ревизије Фактор Интерна ревизија Екстерна ревизија Циљеви Постојање добрих контрола Истинитост и објективност рачуноводствених извештаја Делокруг Све области пословања; остваривање ефеката на уложена средства; информациони систем и његово исправно функционисање Рачуноводствени извештаји и рачуноводствени систем Независност Од појединих пословних функција, као резултат професионализма и статуса Од пословног субјекта, у складу са законским правима и обавезама и кодексом професионалне етике Структура Различита-Овлашћени интерни ревизор, менаџер, ревизори, асистенти Стандардна-партнери, менаџери, ревизори, правници Особље Компетентна лица, на пример инжењери, компјутерски експерти, рачуновође/ревизори, контролори квалитета итд. Овлашћени ревизори и ревизори чије је стицање квалификација у току Методологија Ревизија уведених система и испитивање догађаја Верификација на основу документације Извештаји Комплексни и структурирани извештаји, намењени руководству и другим вишим органима управљања Кратки стандардизовани извештаји, намењени власницима Стандарди Стандарди интерне ревизије или општи стандарди ревизије Стандарди ревизије и други захтеви професионалне асоцијације Регулатива Обично није обавезна, осим када се ради о одређеним јавним предузећима Обавеза вршења у складу са регулативом која регулише пословање предузећа, као регулативом о јавном сектору Величина предузећа Обично постоји у великим предузећима или другим великим организацијама Обавезна за предузећа чије акције котирају на берзама и за јавна предузећа (за мала предузећа обично не постоји обавеза) Интерни ревизори често се описују као пословни партнери и као полицајци. 33 Као пословни партнери они заједно са управљачким органима помажу управљању и 30 Paszek Zbigniew, Saunders Edmund, Interna kontrola i revizija i suzbijanje korupcije, Institut za ekonomiku i finansije, http://www.ief.co.yu/files/clanci_revizor/Interna_kontrola_i_revizija_i_suzbijanje_korupcije.pdf 31 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 19. 32 Цветановић Миливоје, Сарадња између екстерне и интерне ревизије на ревизији рачуноводствених извештаја, Београд, Ревизија број 7/2002, стр. 5. 33Fadzil Hanim Faudziah, Haron Hasnah, Jantan Muhamad, Internal Аuditing Practices and Internal Control System, Managerial Auditing Journal, Vol 20 No. 8, 2005, p. 845. 24 служе као независни рецензенти управљања. Од интерних ревизора се очекује да су стручни и да помажу предузећу у испуњењу циљева. Разлог за посматрање интерног ревизора као полицајца лежи у чињеници да се у њему види противник који трага за пропустима у раду. Овде треба истаћи и чињеницу 34 да улога интерне ревизије није откривање превара и проневера, већ за тај задатак су потребни посебни стручњаци, односно експерти за откривање и спречавање превара и проневера, као што су нпр. CFE (Certified Fraud Examiners). Људски капитал 35 , односно ревизори су најважнија имовина ревизорских фирми. Јавност је веома заинтересована да ревизорске фирме поседују одговарајући број ревизора са неопходним компетенцијама и професионалним карактеристикама како би могли ревизију да обављају у складу са захтевима стандарда, законским прописима и очекивањима јавности. То се постиже добрим планиранјем људских ресурса у ревизорскиој фирми. Новембра 2006. године Савет за финансијско извештавање Уједињеног Краљевства, као независни регулатор за корпоративно управљање издаје извештај под називом „Промовисање квалитета ревизије“ где се тврди да фактори који одређују квалитет ревизора су поред квалитета партнера ревизије и вештине које ревизор поседује, обука ревизора и обука осталог особља које учествује у процесу ревизије. Када је у питању државна ревизија постоје различити модели организације државне ревизије у свету:36  независна ревизорска канцеларија (англосаксонски модел организовања)- представља модел државне ревизорске организације који срећемо у Великој Британији, Сједињеним Америчким Државама, Ирској, Данској, Аустрији, као и код афричких земаља које нису биле француске колоније. На челу независне ревизорске канцеларије налази се главни или генерални ревизор који је независан од политичких утицаја;  модел суда или Наполеонов модел Републике Француске (Европски ревизорски суд)-настао у XIX веку у Француској, због контроле огромних ратних трошкова. Данас овај модел можемо срести у бившим француским колонијама, Португалији и Словенији. Врховна ревизорска институција је суд и има исте надлежности као и други 34 Paszek Zbigniew, Saunders J. Edmund, Isto. 35 Cheng Yu-Shu, Liu Yi-Pei, Chien Chu-Yang, The association between auditor quality and human capital, Managerial Auditing Journal, Vol 24 No. 6, 2009, pp. 523-524. 36 Станковић Светислав, Изазови државне ревизије у Републици Србији, Ревизор број 49/2010, Институт за економику и финансије, Београд, стр. 88-91. 25 судови, односно има могућност да кажњава и суди као уз обавезу да извештава председника суда о свим предузетим акцијама. На сличан начин функционише и Европски ревизорски суд, чији је задатак ревизија трошкова институција Европске уније;  модел одбора и колегијалног тела-подразумева ситуацију где врховна ревизорска институција на челу има управљачко тело у форми управног одбора. Разлика између овог модела и англосаксонског модела је у начину доношења одлука. Наиме, у англосаксонском моделу одлуке доноси генерални ревизор, а код модела одбора одлуке се доносе на седницама одбора. Овај модел можемо срести у Холандији и у Немачкој;  државни уред-представља модел где је ревизорска институција директно подређена Министарству финансија. Овај модел је карактеристичан за нордијске земље и то пре свега за Финску и Шведску. На основу изнетих карактеристика модела организовања државне ревизије можемо закључити да је у Републици Србији присутан комбиновани модел државне ревизије. Из табеле број 4 уочавамо да постоје три врсте, односно три типа ревизора, ако као критеријум за поделу узмемо типове ревизије, можемо говорити о независном (екстерном) ревизору, интерном ревизору и државном ревизору. У литератури37 преовладава став да постоје две основне врсте ревизора: независни и интерни ревизор, а државни ревизори могу обављати послове (функцију) екстерног и интерног ревизора. Интерни ревизори су особе које су запослене у предузећима и другим облицима организовања. У зависности од величине и потреба компаније, могуће је ангажовати више ревизора, што зависи од начина организовања овог посла. Па тако интерне ревизоре у зависности од начина организовања и обима посла можемо срести на референтским пословима 38 у одељењима, службама, секторима, где се број запослених може кретати и преко 100 запослених лица. Од начина организовања интерне ревизије зависи и коме се извештај интерног ревизора подноси, да ли председнику компаније или управном одбору. Примарни циљеви интерних ревизора су:39 а) да врше процену ефективности и ефикасности пословања за потребе менаџмента компаније; б) да врше процену система интерних контрола; в) да врше 37 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 14. 38 Код мањих предузећа где је запослен један интерни ревизор. 39 Милојевић Душан, Исто, стр. 30-31. 26 ревизију пословања; г) да по потреби врше ревизију доследности примене закона и других прописа. У већини земаља рад који обављају интерни ревизори укључује се у процес ревизије финансијских извештаја тако што екстерни ревизор процењује у којој мери се може ослонити на рад интерних ревизора конкретне фирме где врши ревизију. Од интерног ревизора се очекује да буде независан и да резултати његовог рада нису производ притисака и утицаја појединих руководилаца у компанији. Једна констатација је сигурно тачна да не постоји модел да интерни ревизори, који су запослени у компанији, буду независни као што су екстерни ревизори. Појмови независни ревизор, јавни рачуновођа и ревизор често се наизменично користе како би се описао професионални рачуновођа који нуди услуге јавности и чија је кључна услуга ревизија финансијских извештаја. Технички гледано, ревизор је особа која је прибавила дозволу за рад од стране државе. Разлози лиценцирања независних ревизора леже у чињеници да ревизију треба да обављају особе чији је рад на одговарајући начин надгледан од стране организације која издаје лиценцу и потврђује да ревизор има одговарајуће квалификације, односно да је обучен за примену регулативе из области ревизије и да се перманентно усавршава. За разлику од интерног ревизора који је запослен у компанијама над којима се врши ревизија екстерни ревизор је запослен у предузећима за ревизију која врше ревизију у различитим компанијама. 40 Државни ревизори имају задатак да врше ревизију рада владе и њених агенција, односно обављају ревизију општедруштвене потрошње која има високо учешће у друштвеном производу. Основни циљеви државних ревизора су:41 а) да утврде да ли су програми опште и заједничке потрошње у складу са интерпретацијом у парламенту; б) да обавља ревизију пословања и процену ефективности и ефикасности појединих програма и пројеката које влада изабере; в) да испитује уговорне односе владе и њених агенција са водећим корпорацијама, како би се стекло разумно уверење да су исплате по тим основама правилно и коректно обављене; г) да државни ревизори обаве ревизију финансијских извештаја (буџета) разних владиних агенција и друштвено-политичких заједница. За потребе ове анализе интересантнија је подела екстерних ревизора, имајући у виду критеријум гранске специјалности на ревизоре специјалисте и ревизоре субспецијалисте. 40 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Isto, str. 16. 41 Милојевић Душан, Исто, стр. 32. 27 3. Врсте услуга које пружају екстерни ревизори Екстерни ревизори, поред традиционалних ревизијских услуга, пружају и неревизијске услуге. Услуге које ревизори пружају могуће је поделити и на примарне и секундарне. 42 Јасно је да у примарне ревизијске услуге спадају традиционалне услуге које пружају екстерни ревизореи, а неревизијске услуге представљају секундарне услуге. Међутим, када погледамо приходе од услуга ревизорских фирми закључујемо да у структури доприноса укупном приходу ревизорских компанија доминира приход од неревизијских, односно секундарних услуга. Примарне услуге које пружа независни ревизор чине: финансијска ревизија (ревизија), услуге сродне ревизији, остале услуге.43 У секундарне услуге екстерног ревизора убрајамо: пореске услуге, рачуноводствене услуге, компјутерски консалтинг, консалтинг из области менаџмента. 44 Све услуге екстерног ревизора можемо ситематизовано приказати на следећој слици:45 Слика 1: Врсте услуга екстерних ревизора Ако се за критеријум узме основна делатност ревизорских фирми све услуге екстерног ревизора можемо класификовати на: 42 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 36. 43 Милојевић Душан, Исто, стр. 33. 44 Љубисављевић Снежана, Исто , стр. 36-37. 45 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Исто, стр. 16. Ревизијске услуге Неревизијске услуге Компилација Уговорени поступци Уверавање Остале услуге уверавања Ревизија Преглед Рачуноводствени консалтинг Порески консалтинг Реструктуирање предузећа Информационе технологије Остале услуге менаџменту 28 1. основне ревизијске услуге-класична ревизија финансијских извештаја; 2. допунске ревизијске услуге а) услуге сродне ревизији (преглед, уверавање, уговорени поступци, компилација-састављање информација, ревизија за специјалне сврхе) б) друге услуге које пружају екстерни ревизори (све остале услуге које пружају екстерни ревизори) Резултат класичне ревизије финансијских извештаја представља мишљење ревизора које може бити: позитивно мишљење, негативно мишљење, мишљење са резервом, уздржавање од мишљења. Преглед 46 , за разлику од ревизије, није постављен у циљу стицања разумног уверавања да периодичне финансијске информације не садрже материјално погрешне исказе, већ се он састоји од испитивања, пре свега лица одговорних за финансијска и рачуноводствена питања, са једне стране и спровођења аналитичких и других поступака прегледа са друге стране. За налазе прегледа је карактеристично да они могу скренути пажњу ревизору на значајна питања која утичу на периодичне финансијске информације, али не обезбеђују све доказе који би се захтевали током ревизије. На основу изнетог изводи се закључак да је преглед јефтинији од ревизије финансијских извештаја. За разумевање појма уверавање неопходно је имати у виду захтеве које поставља одређена регулатива 47 , односно Међународни оквир ангажовања на основу којих се пружају уверавања, Међународни стандард ангажовања на основу којих се пружа уверавање 3000:Ангажовања на основу којих се пружа уверавање која не спадају у ревизију или преглед финансијских информација и Предговора Међународним стандардима контроле квалитета, ревизије, уверавања и сродних услуга. Приликом примене аранжмана уверавања треба имати у виду и Међународне стандарде ревизије (ISA), Међународне стандарде ангажовања на основу којих се пружају уверавања (ISAE), Међународне стандарде ангажовања на прегледу (ISRE). У међународном оквиру ангажовања на основу којх се пружају уверавања могу се груписати у две целине и то на: а) ангажовања на основу којих се пружа уверавање у разумној мери и б) 46 Међународни стандард ангажовања на прегледу 2410 Преглед периодичних финансијских информација од стране независног ревизора правног лица, који се примењује од 15. децембра 2006. године, дат у: Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, превод са енглеског језика, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд, 2006. година, стр. 1004. 47 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр. 250-279 стр.281-303, стр. 1045-1060. 29 ангажовања на основу којих се пружа уверавање ограниченог степена. Оквир даје дефиницију и попис ангажовања којима се пружа уверавање. „Ангажовање на основу ког се пружа уверавање представља ангажовање у оквиру којег практичар износи закључак којим се повећава степен поузданости за циљне кориснике, који не представљају одговорну страну, у вези вредновања или мерења конкретног питања према критеријумима.“ 48 Такође у наведеном Оквиру дато је разграничење ангажовања на основу којих се пружају уверавања од оних ангажовања која то нису уз увжавање чињенице да су она дефинисана Оквиром или делом овог Оквира, а не морају да се изврше у складу са Оквиром. Тако ангажовања на основу којих се пружају уверавања могуће је класификовати у складу са наведеним обухватом Оквира на:49 а) ангажовања која су у складу са датом дефиницијом из Оквира, али не морају да буду извршена у складу са овим оквиром: 1. ангажовања за сврхе вештачења у судским споровима у вези са рачуноводством, ревизијом, опорезивањем и другим питањима; 2. ангажовања која укључују професионална мишљења или ставове на основу којих корисник може стећи одређено уверење уколико су испуњени следећи услови: • да су ова мишљења или ставови споредни у односу на целокупно ангажовање; • да је коришћење свих писаних извештаја изричито ограничено на кориснике који су наведени у самом извештају; • да ангажовање није осмишљено као ангажовање на основу кога се пружа уверавање, што је у писаном облику договорено са корисницима којима је извештај намењен; • да у извештају професионалног рачуновође ангажовање није представљено као ангажовање на основу ког се пружа уверавање. б) ангажовања која су део ангажовања на основу ког се пружа уверавање, али она се извршавају само у делу уверавања што је у складу са овим оквиром. Као типичан пример за ову врсту ангажовања наводи се ситуација где имамо консултантско ангажовање приликом преузимања предузећа где се укључује захтев за уверавањем о пројектованим финансијским информацијама или финансијским информацијама из претходног периода; 48 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.283. 49 Исто, стр.285-286. 30 в) ангажовања која нису у складу са датом дефиницијом из Оквира, али их пружају практичари и на основу њих се не пружа уверавање а то су: • ангажовања на која се односе Међународни стандарди сродних услуга (ту се пре свега мисли на ангажовања на уговореним поступцима, на састављање (компилацију) финансијских и других извештаја); • припрема пореских повраћаја када се не изводе закључци који подразумевају уверавање; • консултантска (или саветодавна) ангажовања као што су менаџмент или порески консалтинг. На основу изнетог, може се закључити, када су у питању услуге уверавања да поједини аутори 50 с правом истичу да „услуге уверавања представљају широко и још недовољно истражено подручје активности на које ревизори могу проширити своју делатност.“ Као пример уверавања могуће је навести захтев банке која приликом одобрења или након одобреног кредита туристичком предузећу тражи од ревизора да провери да ли су финансијски показатељи у границама које захтева банка. Уговорени поступци представљају услугу сродну ревизији чији је начин извођења детаљније дат у Међународном стандарду сродних услуга 4400:Ангажовања на обављању уговорених поступака у вези са финансијским информацијама. 51 Када спроводи уговорене поступке од ревизора се не тражи да изражава уверавање и он не спроводи све ревизијске поступке, већ само оне које је уговорио са клијентом или са неком трећом страном. Из овог навода се јасно може извући закључак да се извештај о уговореним поступцима доставља само оним странама које су се сложиле да ревизор обави уговорене поступке. За случај да се извештај достави другим странама које нису учествовале у уговарању ове врсте посла могуће је да дође до погрешног тумачења чињеница, односно резултата уговореног поступка. Као пример уговореног поступка можемо навести случај када туристичко предузеће узме у закуп аутобус за превоз путника уз договор да се закупнина састоји од фиксног и варијабилног дела који је одређен бројем путника и бројем превезених тура, а закуподавац ангажује ревизора да провери колико је превезено путника и колико је извршено туристичких тура. Код ангажовања на компилацији (састављању) финансијских извештаја ревизор (рачуновођа) се користи рачуноводственим, а не ревизијским знањима, што је детаљније описано у Међународном стандарду сродних услуга 4410:Ангажовања на 50 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Исто, стр. 17. 51 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.1074-1083. 31 компилацији финансијских информација. 52 Циљ ангажовања на компилацији финансијских информација је да ревизор користећи своје стручно знање из рачуноводства, за разлику од знања из ревизије, врши прикупљање класификовање и сумирање финансијских информација. У извештају о компилацији јасно се наводи да није извршен преглед или ревизија финансијских извештаја, што јасно упућује да се не изражава уверавање о њима. Када је у питању степен уверавања 53 у односу ревизија и ангажовање на компилацији финансијских информација ревизор у свом извештају о компилацији не пружа било какво уверавање, већ сами корисници извештаја извлаче одређене користи из оваквог извештаја ревизора, односно извештаја који даје рачуноводствени експерт. Разлике између ових услуга најбоље су видљиве на следећој слици:54 Слика 2:Степен уверавања и извештаји који проистичу из врсте ревизијских услуга Ревизија за специјалне 55 сврхе се може сврстати под класичну ревизију, али се ипак од ње разликује у томе што се уместо усаглашености билансних позиција са свим прописима којима се регулише област рачуноводства, код ових ангажмана проверава: • да ли су финансијски извештаји састављени у складу са Међународним или националним рачуноводственим стандардима; 52 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.1084-1093. 53 Милојевић Душан, Исто, стр. 35. 54 Виторовић Богољуб, Модалитети и поступци ангажовања ревизора на прегледу рачуноводствених извештаја, Ревизија Д.С.Т. Београд, број 13/2002, стр. 4. 55 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Исто, стр. 16. Ревизија Преглед Уговорени поступци Позитивно, али не и апсолутно уверавање Ограничено (умерено) уверавање Одсуство уверавања Састављање (компилација) извештаја Одсуство уверавања Позитивно уверавање о тврдњама Делимично уверавање о тврдњама Фактички налази Идентификација састављених информација Дати извештаји Степен уверавња Врсте услуге 32 • одређене рачуне, ставке рачуна или позиције у финансијским извештајима; • усаглашеност са одредбама уговора; • финансијске извештаје у сажетој форми. Управо ове разлике између класичне ревизије и ревизије за специјалне сврхе упућују нас да ову врсту услуга, које пружају екстерни ревизори сврстамо у допунске ревизијске услуге, односно у услуге сродне ревизији имајући у виду обим посла који се налази пред ревизором. У друге услуге које пружају екстерни ревизори треба сврстати све остале услуге, а ту пре свега мислимо на две велике групе услуга и то на консултантске и дрге услуге (пореске услуге, рачуноводствене услуге, услуге правне помоћи и сл.) За адекватно разумевање консултантских услуга неопходно је разумети појам консалтинг. Консалтинг, 56 односно консалтинг процес је аналитички процес који се типично састоји од комбинација активности повезаних са: постављањем циљева, изналажењем чињеница, дефинисањем проблема или могућности, проценом алтернатива, припремањем препорука које укључују активности, извештавањем о резултатима и понекад применом и накнадних активности. Из приказане дефиниције уочавамо да ревизор користи своје стручне вештине, образовање, искуство и знање о консалтинг процесу. Извештај о консалтинг услугама дефинисан је уговором између ревизора и клијента и може бити у писаној форми. Све оне услуге које задовољавају наведену дефиницију можемо назвати консалтинг услуге или услуге саветовања менаџмента које имају за циљ повећање ефикасности и ефективност предузећа којима се пружају овакве услуге. Европска федерација рачуновођа 57 је спровела једно истраживање где се срећу следећи облици консалтинга које пружају рачуновође (ревизори):58 • рачуноводствени консалтинг обухвата: а) услуге извештаја о стварном стању, б) анализу рачуна и финансијских извештаја, в) савете о рачуноводственим поступцима, г) савете о организацији рачуноводствених система и повезаних интерних контрола, д) 56 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.285. 57 У истраживању је учествовало 37 професионалних организација (удружења, комора, института и сличних тела рачуновођа и ревизора) из укупно 27 земаља, и то свих 25 земаља чланица ЕУ плус Норвешка и Румунија. 58 Provision of Accountancy, Audit and Related Services in Europe – A Survey on Market Access Rules-FEE Survey, 20. Decembre 2005, прерадио Неговановић Милан у раду Услови за бављење пословима рачуноводства, ревизије и сродним пословима у Европској Унији, Привредни саветник број 17/18 из 2006. године, Београд, стр. 191-196. 33 експертско сведочење о питањима рачуноводства, потврђивања, повезаних услуга и интерних контрола; • порески консалтинг обухвата: а) састављање пореских пријава за појединце и организације, б) пореско планирање за појединце и организације, в) подношење пореских пријава за појединце и организације, г) представљање пред пореским властима, д) представљање пред одређеним трибуналом за пореске сврхе, ђ) представљање пред судовима за пореске сврхе, е) услуге потврђивања о пореским питањима; • финансијски консалтинг је такође широк појам који обухвата: а) савете о спајањима и припајањима, б) процену вредности предузећа, в) финансијски due diligence, г) инвестициону анализу, д) финансијско планирање, ђ) реструктурирање дуга и докапитализација, е) портфолио менаџмент, ж) старатељство, з) брокерски послови; • правни консалтинг обухвата: а) састављање правних докумената за појединце, б) састављање правних докумената за предузећа и друга правна лица, в) административна помоћ приликом одржавања седница акционара, г) савети који се односи на организацију (предузеће), д) помоћ у правним радњама, ђ) услуге које се односе на стечај; • консалтинг из области одрживости обухвата извештаје о еколошким, социјалним и економским аспектима неког пословног подухвата. Пореске услуге које ревизори пружају клијентима могу се декомпоновати на три равни: пореске услуге које су настале као резултат прошлих активности (услуге везане за поједине пореске ситуације које су се већ десиле у прошлости), пореске услуге које су резултат тренутних активности ( услуге из области пореза везане за пореска ослобођења, затим примену одговарајуће пореске регулативе односно услуге подношења одређених пореских пријава одговарајућим органима страним или домаћим, локалним или републичким и сл.) и пореске услуге које су орјентисане на будућност, односно пореско планирање. Пореско планирање 59 није пасивно усаглашавање са пореским прописима већ је то систематска тежња на редукцији пореза, односно тежња снижавања трошкова пореза и стицање конкурентске предности кроз легално снижавање пореза. Из изнетог се уочава да је пореско планирање окренуто ка будућности, а своје ефекте показује како кроз интерне активности (снижавање 59 Вучковић Савка Унапређење пословног одлучивања ефективним планирањем пореза на добит, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010. година, стр. 276-302. 34 трошкова) тако и кроз екстерне активности (пореске стратегије у односу на конкуренцију), односно пореско планирање можемо посматрати кроз интерне и екстерне уштеде. Рачуноводствене услуге 60 се пружају мањим предузећима услед недостатка квалификованог рачуноводственог кадра и тада екстерни ревизор не изражава било какво мишљење већ он може да испитује пословање клијента помоћу аналитичких поступака, што му служи као потврда да финансијски извештаји не садрже материјално значајне грешке. Ревизори пружају и услуге правне помоћи које су резултат повећаног броја судских спорова, незаконитих радњи, крађе. На крају могуће је систематизовати врсте услуга из области рачуноводства и ревизије у ЕУ 61 где клијент код избора не захтева од лица које пружа услуге да поседује цертификат, лиценцу, одговарајућу стручну спрему, радно искуство и сл. За ову врсту систематизације искористиће се истраживање Европске федерације рачуновођа:62 Табела 8: Врсте услуга из области рачуноводства и ревизије где клијент има слободан избор Проценат слободе избора од стране клијента Врсте услуга Преко 75% • Оперативна ревизија (ревизија пословања) • Организација рачуноводствених система и ИТ • Рачуноводствени консалтинг (изузев услуга потврђивања) • Обрачунски и административни послови • Финансијски консалтинг • Извештавање о одрживости и потврђивање одрживости 50-70% • Ангажмани о потврђивању који се односе на интерну контролу • Форензична ревизија • Рачуноводствени послови-вођење пословних књига и састављање финансијских извештаја • Порески консалтинг (сем представљања пред судовима и трибуналима) • Портфолио менаџмент, старатељство, брокерски послови • Састављање правних докумената • ЕМАС верификација (односи се на одрживост ) 60 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 37. 61 Наравно у питању су чланице из 2005. године плус Норвешка и Рунунија. 62 Неговановић Милан, Исто, стр. 196-197. 35 25-50% • Добровољна ревизија и прегледи • Представљање пред судовима у вези са пореским питањима • Правна помоћ • Експертско сведочење • Услге у вези са стечајем Мање од 25% • Извештај о спајању и раздвајању јавних друштава • Извештај о неновчаним улозима 0% • Законска ревизија 4. Хијерархија, облици и садржина норми државних органа из области рачуноводства и ревизије Поставља се питање како реализовати првенствени захтев према коме информације треба да буду корисне за одлучивање, који је истовремено услов за остварење примарне сврхе финансијског извештавања, а тиме и неопходне заштите интереса (информационе сигурности) корисника његових информација, примарно екстерних? С обзиром на ограничену способност слободног деловања тржишта у овом домену, обезбеђење корисности за доношење одлука, као примарног квалитета информација и примарне сврхе финансијског извештавања, јесте управо функција одговарајућег регулисања, односно рачуноводствене регулативе, која може бити тројака, и то: • законска – на бази правних одредби општих и посебних законских прописа; • професионална – на бази рачуноводствених начела (принципа) и стандарда; • интерна – на бази интерних правила предузећа о рачуноводству. 63 У Србији Закон о рачуноводству и ревизији у члану 2. прописује обавезу вођења пословних књига за правна лица и предузетнике у складу са законском, професионалном и интерном регулативом. 64 Класификација регулативе извршена је у зависности од доносиоца норми, у конкретном случају, државних органа, професионалних рачуноводствених асоцијација и органа предузећа, таксативно наведено. Наведена класификација је стандардна. 63 Стефановић Радослав, Рачуноводствена регулатива, Финансијско рачуноводство II у редакцији проф. др Јована Ранковића, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 1998. година, стр. 22. 64 Закон о рачуноводству и ревизији, „Службени гласник Републике Србије“ број 46/2006 и 111/09. 36 Међутим разлике које срећемо код аутора су углавном резултат прецизирања критеријума за поделу. Па тако нпр. приликом поделе регулативе из области рачуноводства на законску, професионалну и интерну као критеријум се може узети порекло и домет обавезности. 65 Слика 3: Класификација регулативе из области рачуноводства и ревизије уз уважавање различитих критеријума У зависности од начина утицаја законске регулативе на област рачуноводства и ревизије могуће је идентификовати, као што је и презентирано на претходној шеми, директан и индиректан утицај законских прописа на област рачуноводства и ревизије. Непосредан утицај законских норми препознатљив је у Закону о рачуноводству и 65 Малинић Слободан, Финансијско рачуноводство, Факултет за трговину и банкарство „Јанићије и Даница Карић“, Универзитет „Браћа Карић“ у Београду, Београд 2006. година, стр. 35 Инструменти регулативе Интерна Професионална Законска Кроз један интерни акт Кроз више интерних аката Регулатива интерних ревизора Кодекс етике професионалних рачуновођа Међународни стандарди ревизије Међународни стандарди финансијског извештавања Међународни рачуноводствени стандарди Подзаконска акта Закони Устав Оквир Правилници Уредбе Одлуке Директан утицај на рачуноводство и ревизију Индиректан утицај на рачуноводство и ревизију Индиректан утицај на рачуноводство и ревизију Директан утицај на рачуноводство и ревизију 37 ревизји и одговарајућим подзаконским актима који из њега извиру. У групу посредних прописа треба сврстати све остале прописе чији утицај је препознатљив у области рачуноводства и ревизије. Без обзира на врсту утицаја, у теорији и пракси у облику законске регулативе, уочава се, правно гледано, што потврђује и Закон о рачуноводству и ревизији, да законе 66 и подзаконска акта (уредбе, правилници, одлуке, решења, наредбе)67 предузеће примењује на посредан или непосредан начин.. Предмет 68 законске регулативе су најважнија питања из сета финансијског извештавања: • идентификовање обвезника вођења пословних књига; • прописивање обавезе и начина вођења пословних књига и обавезе њиховог закључивања; • идентификовање циљева (сврхе) финансијског извештавања; • идентификовање сета финансијских извештаја који чине редовни закључак (уобичајено годишњи или за краће временске интервале) и консолидовани годишњи закључак (биланс), термина њиховог састављања и рокова подношења; • одређивање форме (облика) и структуре финансијских извештаја; • прописивање садржине финансијских извештаја (билансирања позиција стања и успеха) у редовном и консолидованом годишњем закључку; • прописивање обавезе независне, екстерне ревизије редовног и консолидованог биланса (оцене формалне и материјалне веродостојности финансијских извештаја) • прописивање обавезе јавног објављивања или обелодањивања редовног и консолидованог годишњег закључка (биланса). 66 Већ смо напоменули да поред Закона о рачуноводству и ревизији можемо срести неке друге законе: Закон о привредним друштвима, „Службени гласник Републике Србије“ број 125/2004., Закон о стечајном поступку, „Службени гласник Републике Србије“ број 84/2004 и 85/2005., Закон о спољнотрговинском пословању, „Службени гласник Републике Србије“ број 101/2005. и други. 67 Поменимо неке од подзаконских аката: Уредба о висини трошкова принудне наплате пореза, „Службени гласник Републике Србије“ број 63/2003. година Правилник о начину и роковима вршења пописа и усклађивања књиговодственог стања са стварним стањем, „Службени гласник Републике Србије“ број 106/2006., Одлука о ближим условима и начину пријема, контроле и обраде финансијских извештаја и давање података из тих извештаја, „Службени гласник Републике Србије“ број 129/2007., Решење о именовању председника и чланова националне комисије за рачуноводств, „Службени гласник Републике Србије“ број 70/2006., Наредба за поступање код измирења пореских обавеза путем дугорочних обвезница Републике Србије, „Службени гласник Републике Србије“ број 31/2000. 68 Стефановић Радослав, Исто, стр. 23-24. 38 У Србији наведени делови предмета законске регулативе присутни су кроз посредне и непосредне законске прописе. За квалитетно финансијско извештавање и ефективну и ефикасну организацију рачуноводства привредних субјеката и избегавање привредних преступа неопходно је добро познавање законских прописа уобличених у законској регулативи. 5. Норме професионалних рачуноводствених и ревизорских асоцијација Различити су критеријуми од којих можемо поћи приликом дефинисања норми рачуноводствених и ревизорских асоцијација. Уважавајући критеријум територијалног принципа могуће је идентификовати норме које доносе професионалне асоцијације из: Европске уније, Уједињеног Краљевства, САД и сл. Норме треба посматрати и према врстама ревизора: норме којих морају да се придржавају екстерни и норме којих морају да се придржавају интерни ревизори. Као критеријум за диференцијацију норми могуће је узети и организације које спроводе регулацију, па тако разликујемо два подручја регулације:69 саморегулацију од стране струке и спољашњу регулацију. Наведене класификације синтетички приказане дате су кроз следећу табелу: Табела 9: Класификација норми и организација које их доносе за област рачуноводства и ревизије-професионална регулатива Редни број Критеријуми Врсте норми Врсте организација 1. Подручје регулације -Норме које подстичу саморегулацију од стране струке -Норме спољашње регулације AICPA, FASB, GASB, IASC, IASB SEC 2. Врсте ревизора -Норме за екстерне ревизоре -Норме за интерне ревизоре AICPA, FASB, GASB, SEC IIA 3. Територија -Норме пореклом из ЕУ -Норме пореклом из Уједињеног Краљевства -Норме пореклом из САД Директиве IASC, IASB AICPA, FASB, GASB, SEC 69 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Isto, str. 39. 39 На основу изнетих класификација закључује се да поједине професионалне организације треба сврстати у више категорија, уз напомену да у наставку ће бити дат приказ само неких од њих, које су по нашем избору значајне, односно чији је утицај доминантнији у креирању и спровођењу професионалних норми. Креирање ревизијских стандарда у САД, од 40-их година XX века до недавно, било је једна од функција Америчког института овлашћених јавних рачуновођа (AICPA - American Institute of Certified Public Accountants). AICPA је основан 1886. и тада је носио назив Савез овлашћених јавних рачуновођа (Association Chartered Public Accountants), који је пререгистрован70 1916. године у Институт јавних рачуновођа (Institute Public Accountants). Од увођења Закона Sarbanes-Oxley (SOX закона71) 2002. године, регулаторне агенције у САД су именовале Одбор за надзор рачуноводства јавних компанија (PCAOB-Public Company Accounting Oversight Board) као одговорно тело за постављање стандарда у ревизији и надгледање ревизијске професије. SOX закон драматично мења надгледање ревизијске професије успостављањем PCAOB-а, чије чланове именује Комисија за хартије од вредности (SEC-Securities and Exchange Commssion). PCAOB је преузео активности (надгледа ревизоре јавних предузећа, успоставља ревизијске стандарде и стандарде контроле квалитета за ревизију јавних предузећа и спроводи надзор контроле квалитета у ревизорским фирмама које врше ревизију) које су раније биле одговорност AICPA-е.72 PCAOB је састављњн о од пет чланова од којих два члана морају бити овлањћене јавне рачуновође (CPA), односно ревизори; остала три члана не могу бити овлашћене јавне рачуновође. Мандат чланова одбора траје пет година. 73 Од ревизорских фирми се захтева да PCAOB-у поднесу три обрасца и то:74  Образац 1-Иницијална регистрација подразумева уношење основних података. Образац 1 се мора поднети кроз web регистрациони систем PCAOB-a, а PCAOB има 45 дана да предузме акцију након што фирма поднесе своју апликацију. 70 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 219. 71 Принципи овог закона подржавају три главна циља:интегритет, поузданост и одговорност. Другим речима SOX је осмишљен да би обезбедио целовитост и тачност (интегритет) финансијских извештаја, поузданост информација и одговорност руководства. Према: Koder Dejvid, Interna revzija: Automatizacija do efikasnosti, prevod Savez računovođa i revizora Srbije 2011. godina, str. 85. 72 Soltani Bahram, Isto, str.127-129. 73 Станишић Миле, Sarbanes-Oksli Закон, Ревизор број 42/2008, Институт за економику и финансије, Београд, стр. 11. 74 Berger R. Steven, A Practical Guide to the New PCAOB Reporting Requirements, The CPA Journal, The New York State Society of Certified Public Acountants, NY, February 2010, p. 28. 40  Образац 2–Годишње извештавање подразумева. У обрасцу 2 од фирме се захтева да у извештајном периоду обезбеди за обелодањивање: а) информације које се односе на клијента ревизије-потребно је од укупне накнаде наплаћене свим фирмама где је извршена ревизија и пружене остале услуге приказати проценте који се односе на: услуге ревизије, рачуноводствене услуге услуге из области пореза, неревизијске услуге; б) информације које се односе на ревизорске праксе како за објављене ревизорске извештаје тако и за извештаје у чијој припреми је учествовао; в) информације о канцеларијама фирме и особљу, где се подразумевају подаци о: адреси, чланству у одговарајућим професионалним организацијама, укупном броју рачуновођа, укупном броју овлашћених јавних рачуновођа и осталом запосленом особљу г) информације о одређеним односима и аквизицијама - где се подразумевају дисциплинске мере изречене од стране PCAOB-а или по налогу SEC-а у року од пет година пре краја извештајног периода а односе се на запослене, партнере, акционаре, директора, члана, или власника који је извршио 10 сати ревизије у току извештајног периода. Такође, треба објављивати и ситуацију када ревизорска фирма уђе у аранжман са лицима над којима је покренута дисциплинска одговорност и друго.  Образац 3-Специјални извештај представља посебан извештај где се од регистроване фирме захтева да пријави неке од проблема који се односе на датотеку PCAOB-а и неке основне промене податка о јавној фирми. Овај извештај даје прилику PCAOB-у да тражи било какве додатне информације од фирме у вези са обелодањивањем. Треба истаћи и чињеницу да је SEC једна од најбитнијих организација која споља утиче на развој рачуноводства, односно ревизије. 75 Два примарна задатка која се постављају пред SEC су:76 • заштита инвеститора и најшире јавности тиме што прописује потпуно и исцрпно обелодањивање свих финансијских информација које се односе на оне компаније које нуде хартије од вредности на јавну продају; • спречавање фалсификовања и кривотворења биланса и друге незаконите радње у промету са хартијама од вредности. Пропаст Енрона и скандали финансијског извештавања који су уследели после тога подстакли су позиве у ЕУ за детаљнији преглед финансијског извештавања, 75 Стефановић Радослав, Општеприхваћени рачуноводствени принципи (GAAP) САД: развијање, условљеност, садржина, Економски хоризонти број 1-2, Економски факултет Крагујевац, 2001. година, стр. 76. 76 Милојевић Душан, Исто, стр. 39. 41 статутарне ревизије, корпоративног управљања и тржишта вредносних папира. Као део плана за „драстично преиспитивање законодавства“, Европска комисија је предложила приоритете за унапређење и хармонизацију статутарне ревизије у ЕУ. Циљеви су осигурање да се инвеститори и остале заинтересоване стране могу у потпуности ослонити на тачност ревидираних финансијских извештаја, спречавање сукоба интереса за ревизоре, као и унапређење заштите у ЕУ од скандала попут Енрона. Приоритети Европске комисије у ревизији су:77 • Модерни регулаторни оквир за ревизију у ЕУ-саопштење о статутарној ревизији из 1998. године довело је до усвајања Препоруке Европске комисије за екстерно осигурање квалитета у 2000. години и ревизорову независност у 2002. години. Из наведених разлога Комисија је 2003. године предложила модернизацију Осме директиве како би пружила свеобухватан правни основ за све статутарне ревизије обављене унутар ЕУ. У септембру 2005. године Европски парламент изгласао је прихватање предлога Комисије за нову Осму директиву. Осмој директиви недостајао је свеобухватан скуп елемената за осигурање одговарајуће ревизијске инфраструктуре (на пример: јавни надзор, дисциплински систем и систем осигурања квалитета), и није се осврнула на коришћење ревизијских стандарда захтеве за независношћу, ни етички кодекс. • Оснивање Регулаторног одбора за ревизију-кроз нови план ЕУ покушава да осигура јавни интерес, у стварности и перцепцији, буде и остане најважније начело при креирању политике о ревизији у ЕУ. Наведена равнотежа је постигнута кроз успостављање Регулаторног одбора за ревизију (ARC-Audit Regulatory Committee). Нови ARC је одвојено регулаторно тело представника земаља чланица којим председава само Комисија. Одбор је основан у складу са допуњеном Осмом директивом. Тако сада у ЕУ имамо ситуацију да иницијативе у подручју статутарне ревизије неће се више процесуирати путем Контактног одбора за рачуноводствене директиве, који ће наставити да се бави само рачуноводством, већ путем Регулаторног одбора за ревизију. • Учвршћивање функције ревизије-После пропасти неколико мултинационалних предузећа, Европска комисија је 2002. године издала рад који даје свеобухватан преглед активности политике у одговарајућим подручјима. За тржиште капитала у ЕУ карактеристично је да делује у глобалном контексту, што је видљиво прекограничним инвеститорима и страним регистрованим предузећима. Из те перспективе, тржиште 77 Soltani Bahram, Isto, str.166-176. 42 капитала ЕУ требало би да буде привлачно свим издаваоцима и инвеститорима, па би требало да осигура глобално схваћен и висок ниво заштите инвеститора. ЕУ извршава те циљеве кроз промовисање и захтевање коришћења висококвалитетних, међународно прихваћених рачуноводствених и ревизијских стандарда, значајних за функционисање тржишта капитала у ЕУ, подржаних инфраструктуром која осигурава правилну примену тих стандарда. • Надзор над ревизијском професијом-јавни надзор је важан елемент у одржавању поверења у ревизијску професију. На нивоу ЕУ до децембра 2005. године јавни надзор се једино спомињао у Препоруци Комисије за осигурање квалитета ( из 2000-те године). Са све већим развојем тржишта капитала у ЕУ, Европска комисија је основала Европску групу тела за надзор ревизије (EGAOB-Europen Group of Auditor's Oversight Bodies). EGAOB ће осигурати ефикасну координацију нових система јавног надзора над статутарним ревизорима и ревизорским фирмама у ЕУ. Нова, Осма директива, захтева од земаља чланица да успоставе систем јавног надзора кроз мере које су укључене у директиву за јачање јавног надзора над ревизијском професијом. Елементи који би оснажили надзор и сарадњу између земаља су: а) заједнички критеријуми за систем јавног надзора, нарочито на нивоу земље чланице, у којима би требало да преовлађују чланови који нису практичари; б) стварање модела сарадње између регулаторних власти земаља чланица на основу „контроле у сопственој земљи“-то значи да би ревизорске фирме регулисала власт у земљи чланици у којој су основане; в) међусобно препознавање регулаторних захтева других земаља чланица у случају ревизије која покрива више од једног подручја надлежности (на пример: статутарна ревизија консолидованих рачуна, ревизија предузећа чијим се вредносним папирима тргује на регулисаном тржишту у другој земљи чланици и то изван земље у којој има регистровано тржиште; г) успостављање поступака за размену информација између надзорних тела земаља чланица током истраге; д) правила за одобравање ревизора из трећих земаља уз поштовање реципроцитета за ревизоре из ЕУ; ђ) проширење ЕУ модела сарадње између земаља чланица на треће земље на бази реципроцитета; 43 е) обавеза Комисије да оцени еквивалентност регулаторних система трећих земаља са системом ЕУ пре него што земље чланице могу да потпишу билатералне радне споразуме; ж) као део модела сарадње, могућност да земље чланице у ванредним околностима одобре властима трећих земаља директан приступ радној документацији ревизора и осталим документима, који су иначе предмет значајних мера заштите; з) увођењем јавног надзора над ревизорима трећих земаља од стране власти земаља чланица ако се њихов систем не сматра за еквивалентан. • Коришћење Међународних ревизијских стандарда (МСР) за све статутарне ревизије у ЕУ-Европска комисија је 1999. године, преко Комитета за ревизију, почела са припремним радњама за коришће МСР-ова у ЕУ и од тада је спровела процес упоређивања ових стандарда са захтевима за ревизију земаља чланица. Од 2007. године Комисија захтева да предузећа која се котирају на берзи користе МСР-ове, односно за све статутарне ревизије у ЕУ. • Систем дисциплинског санкционисања-систем дисциплинских санкција су важан инструмент исправљања и спречавања неадекватног ревизијског квалитета. Истовремено су то и средства којима ревизијска професија може да покаже свој кредибилитет. У ЕУ су свесни чињенице да је тешко хармонизовати санкције због постојања разлика у судским и правним системима. Пут за усклађивање дисциплинских поступака виђен је у транспарентности. • Транспарентност ревизорских фирми и њихових мрежа-присутна је забринтост да постоји знчајна неподударност између слике мрежа ревизорских фирми као глобалних пракси и нивоа контроле вршене над индивидуалним фирмама чланицама међународне мреже. Као последица тога, постоји ризик да једно име неће бити у могућности да примени једнако висок ниво ревизијског квалитета широм света. Да би се разјаснила ова ситуација, потребан је минималан ниво транспарентности ревизорских фирми, њихових мрежа и њихових односа с мрежом. Однос између ревизије, корпоративног управљања, ревизијског одбора и интерне контроле-Комисија је размотрила развој начела у модернизованој Осмој директиви о именовању, отказу и накнадама статутарних ревизора која би обезбедила основну „сувереност“ од извршних директора. Једнако су важна питања и комуникације између статутарних ревизора и управљачких тела као и начела о независности и стручности чланова управљачког тела и ефикасни радни поступци. 44 • Кодекс етике, независност ревизора и осигурање квалитета: а) Кодекс етике-скандали финансијског извештавања довели су до јавне перцепције неодговарајућег етичког понашања неких ревизора, што је отворило пут и потребу примене тих смерница у пракси. Као полазну тачку, Комисија у сарадњи са Саветодавним одбором за ревизију предлаже анализу постојећих националних кодекса етике и међународног Кодекса етике који доноси Међународно удружење рачуновођа (IFAC-International Federation of Accountants). б) Независност ревизора-иако све земље чланице регулишу независност ревизора, оне се разликују у приступу, обиму, терминологији и садржају. Оваква ситуација отежава пружање равномерног високог нивоа гаранције улагачима и осталим интересно-утицајним групама да статутарни ревизори обављају своје ревизије независно широм ЕУ. Наведени разлог, послужио је Комисији да предузме мере за побољшања хармонизације ревизорове независности унутар ЕУ на највишем нивоу. Предлог Комисије о независности ревизора усвојен је у мају 2002. године и циљ овог приступа је једноставан: статутарни ревизори не би требало да обављају ревизију ако постоји било какав финансијски, пословни, радни или неки други однос између ревизора и клијента (укључујући и пружање неревизијских ускуга), јер би то могло угрозити ревизорову независност. в) „Обезбеђење квалитета“ за статутарну ревизију-обезбеђење квалитета у ЕУ је релативно ново, што одражава чињеницу да га је неколико земаља чланица тек недавно увело. У основи постоје два механизма обезбеђења квалитета која се примењују у ЕУ: мониторинг и оцењивање од стране колега. За разлику од оцењивања од стране колега које се спроводи кроз испитивање од стране колега, код мониторинга особље запослено код професионалних тела или регулатора управља системом обезбеђења квалитета и извршава испитивања за обезбеђивање квалитета. г) Едукација и тренинг-су преко потребни за ревизоре у прикупљању знања, вештина и професионалних вредности. У складу с тим, и да би се осигурала униформисаност, Осма директива наводи предмете који се морају обрадити у ревизоровом наставном програму. • Продубљивање интерног тржишта ревизијских услуга-Комисија верује да би приступ тржишту за ревизорске фирме требало да буде потпомогнут минимализовањем захтева за власништвом унутар граница заштите ревизорове независности. Напори комисије у хармонизацији едукације, ревизијских стандарда и ревизорове независности допринеће бољем интегрисаном интерном тржишту ревизијских услуга. 45 • Одговорност ревизора-у свом Саопштењу о статутарној ревизији из 1996. године Комисија је приметила како је уједначеност система професионалне одговорности немогућа и непотребна, али је од ревизорске професије добила захтев да покрене активности на том подручју. Као одговор на тај захтев Комисија је покренула истраживање о системима грађанско-правне одговорности, које је завршено 2001. године. Закључено је да је ревизорова одговорност део шире концепције националних система грађанско-правне одговорности и да је ревизорова одговорност изведена из основних обележја националних правних система, па стога хармонизација професионалне одговорности је веома тешка. Треба истаћи и чињеницу да унутар европског Комитета за ревизију постоји сгласност да би статутарне ревизоре требало сматрати одговорним за њихове неуспехе. Међутим, ревизорска професија је забринута због концепције солидарне одговорности која значи да тужиоци могу да траже своју укупну накнаду штете од једне стране, без обзира на пропорционалност. У складу са наведеним чињеницама, Комисија је новембра 2005. године основала Европски форум како би прикупила мишљења тржишних играча о ограничавању финансијских оптерећења за ревизоре. Када је у питању екстерна ревизија, Европска комисија је издала главне препоруке и саопштења везана за функцију екстерног ревизора:78 • нова Осма директива о статутарној ревизији (септембар 2005. година); • стварање Европске групе тела за надзор ревизије-EGAOB (Европска комисија, 2005а); • стварање докумената „Ревизорска одговорност: Нови европски форум о ограничењу финансијских терета“ (Европска комисија, 2005c); • предлог Европске комисије за директиву о статутарној ревизији (Европска комисија 2004. година); • модернизовање права трговачких друштава и унапређење корпоративног управљања у ЕУ (Европска комисија, 2003а); • независност статутарних ревизора у ЕУ (Европска комисија, 2002b); • обезбеђење квалитета за статутарног ревизора у ЕУ (Европска комисија, 2000). Међународни стандарди ревизије постоје од када постоји Међународни савез рачуновођа. Наведени стандарди ревизије, такође подстичу не само развијене, већ и земље у развоју да створе законске националне оквире и развију националне стандарде 78 Soltani Bahram, Isto, str.161. 46 ревизије. 79 Наиме, логично је да развој МРС прати и развој МСР. Када су у питању стандарди ревизије треба имати у виду стандарде ревизије које примењују екстерни ревизори, стандарде ревизије које примењују интерни ревизори и стандарде ревизије које примењују државни ревизори. За међународну теорију и праксу значајан утицај има Међународна федерација рачуновођа (IFAC-International Federation of Accountants). Међународни стандарди ревизије постоје од када постоји и IFAC.80 За стандарде ревизије значајани су комитети у оквиру IFAC-а и то:81 • Одбор за међународне стандарде ревизије и уверавања (IAASB-International Auditing and Assurance Standards Board); • Комитет за едукацију; • Комитет за етику; • Комитет за усаглашавање; • Комитет за професионалне рачуновође у привреди; • Комитет за јавни сектор, • Транснационални ревизорски комитет. Најзначајнија регулатива у оквиру IAASB-а82 је: • Етички кодекс за професионалне рачуновође; • Међународни стандарди контроле квалитета (ISQC); • Међународни стандарди ревизије (ISA); • Међународни стандарди прегледа (ISRE); • Међународни стандарди уверавања (ISAE); • Међународни стандарди услуга сродних ревизији (ISRS); • Саопштења о међународној пракси ревизије (IAPS). У Великој Британији и САД постоје огромна тржишта као и висококвалификована ревизорска и рачуноводствена професија и институције. 83 Регулативу из области рачуноводства и ревизије у Великој Британији могуће је посматрати са два аспекта:84 79Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 7. 80 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, p. 6 81 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Исто, стр. 47. 82 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр. 1-1095 и детаљније www.ifac.org преузезто 07.07.2010. године 83 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 248-253. 84 Martin Richard, Regulating the accountancy profesion-the UK experience, Симпозијум “40 година рачуноводства и пословних финансија-домет и перспецтиве”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009. година, стр. 525-536. 47  историјски гледано, регулатива из области рачуноводства у Великој Британији била је потпуно ненаметљива и скоро се у потпуности сводила на саморегулацију професионалних рачуноводствених асоцијација којих има више, али њих шест је посебно важно поменути из разлога што су основане краљевском повељом , и што су чланови Консултативне комисије рачуноводствених тела (CCAB-Consultative Committee of Accountancy Bodies) у Великој Британији, као и Међународне федерације рачуновођа (IFAC), а те организације су: 1. Асоцијација цертификованих овлашћених рачуновођа (ACCA-Association of Chartered Certified Accountants); 2. Овлашћени институт управљачких рачуновођа (CIMA-Chartered Institute of Management Accountants); 3. Овлашћени институт јавних финансија и рачуноводства (CIPFA-Chartered Institute of Public Finance and Accountancy); 4. Институт овлашћених рачуновођа Енглеске и Велса (ICAEW-Institute of Chartered Accountants England &Wales); 5. Институт овлашћених рачуновођа Ирске (ICAI-Institute of Chartered Accountants Ireland); 6. Институт овлашћених рачуновођа Шкотске (ICAS-Institute of Chartered Accountants Scotland). Овај период у развоју професије карактерише померање интересовања од саморегулације професије ка заинтересованим корисницима за финансијско извештавање (инвеститори, кредитори, владе и други регулациони органи). Од 2000. године са појавом бројних скандала везаних за рачуноводство и ревизију влада је 2004. године преузела директнију контролу над Већем за финансијско извештавање (FRC- Financial Reporting Council) и утицала на именовање у различита тела за стандардизацију што је резултирало у повећању нивоа регулације у Великој Британији. Када је у питању ревизија 85 седамдесетих је основан Комитет за ревизорску праксу (APC-Auditing Practices Committee) који је деведесетих замењен Одбором за ревизорске стандарде (APB-Auditing Practices Board);  тренутно гледано, код рачуноводствене регулативе, независни органи су Одбор за рачуноводствене стандарде (ABC-Accounting Standards Board) и Радна група за хтитна питања (UITF-Urgent Issues Task Force), а Веће за финансијско извештавање-FRC и 85 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 250-251. 48 Панел за преглед финансијског извештавања (FRRP-Financial Reporting Review Panel) су под контролом државних органа. Регулаторни 86 систем надгледања ревизијске професије и квалитет ревизоровог рада Велике Британије познат је као један од најефикаснијих на свету, јер неколико регулаторних агенција и рачуноводствених тела директно или индиректно учествују у надгледању контроле квалитета ревизије у Великој Британији, а то су: а) Државни секретар за трговину и индустрију који има одговорност за трговачко право у Великој Британији, укључујући захтеве извештавања предузећа, корпоративно управљање и регулацију ревизорских функција чији надзор спроводе одређена призната професионална тела. б) Професионална рачуноводствена тела (ACCA, CIMA, CIPFA, ICAEW, ICAI, ICAS) регулишу своје чланове по питању квалификације, надгледања, притужби и дисциплинских мера-захтевајући од њих да поштују одговарајуће прописе и правилнике, укључујући и кодекс етике. в) Четири од шест CCAB тела призната су од стране државног секретара за сврху надзора ревизије (ACCA, ICAEW, ICAI, ICAS). г) Веће за финансијско извештавање (FRC) је тело приватног сектора чија је улога да промовише добро финансијско извештавање у Великој Британији. д) Јединица заједничког надзора надгледа усклађеност фирми с ревизијском регулативом у име три професионална овлашћена института (ICAEW, ICAI и ICAS). Она такође надгледа фирме које су овлашћене за инвестиционо пословање. Када су у питању професионалне организације које су допринеле развоју интерне ревизије треба узети у обзир следеће три:87  Институт интерних ревизора (IIA-Institute of Internal Auditors ) основано 1941. у САД који је основан као национални а данас је прерастао у међународни. За Институт интерних ревизора се каже 88 да је примарно међународно професионално удружење, организовано на глобалном нивоу, посвећено промоцији и развоју интерне ревизије у више од 100 земаља и има око 170.00089 чланова ;  Британски институт за интерну ревизију основан 1952. године и 86 Soltani Bahram, Isto, str.458-459. 87 Андрић Мирко, Регулаторни оквир и пракса интерне ревизије у Србији, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010. година, стр. 302-325. 88 Pickett Spencer K.H., The internal Auditor at Work, превод Савез Рачуновођа и ревизора Србије, Београд, 2008. година, стр. 1. 89 www.theiia.org , преузето 08.07.2010. године 49  Немачки институт интерне ревизије основан 1958. године. За разумевање интерне ревизије неопходно је познавати регулативу интерне ревизије и то пре свега стандарде интерне ревизије 90 , етички кодекс који примењују интерни ревизори и интерну регулативу из области интерне ревизије која се примењује у Србији. Стандарди за професионалну праксу интерне ревизије ступили су на снагу 1. јануара 2002. године. и организовани су на следећи начин:91  атрибутивни стандарди (1000-серија) односе се на карактеристике организација и појединаца који врше активности интерне ревизије;  стандарди перформанси (2000-серија) указују на природу активности интерне ревизије и критеријуме за мерење квалитета активности интерне ревизије;  стандарди имплементације повезују атрибутивне и стандарде перформанси како би прецизирали типове аранжмана. Институт интерних ревизора у Међународном оквиру професионалне праксе (IPPF) обелоданио је Кодекс етике 2009. године који се састоји из следеће две компоненте:92  принципи битни за професију и праксу ревизије (поверење, професионална објективност, поверљивост, професионална компетентност);  правила понашања која описују норме понашања које се очекују од интерних ревизора (поштење, одговорност, поверљивост, компетентност). Кључни инструменти за функционисање државне ревизије су: INTOSAI стандарди који немају облигациони карактер а представљају најбоље праксе договорене између врховних државних ревизорских институција, који су настали из декларације у Лими и Токију, и Етички кодекс за ревизоре у јавном сектору као допуна стандардима. 93 Кодекс етике за професионалне рачуновође 94 представља минимум етичких (моралних) правила за професионалне рачуновође, која они морају поштовати у обављању послова везаних за припрему, израду и ревизију финансијских извештаја. Кодекс се састоји из три логично повезана дела: • део А-односи се на рачуновође носиоце професионалних звања; 90 Овде се мисли на Стандарде за професионалну праксу интерне ревизије. 91 Леко М. Даница, Интерна ревизија у банкама, Економски институт 2008. година, стр. 28. 92 Андрић Мирко, Регулаторни оквир и пракса интерне ревизије у Србији, Исто, стр. 315-316. 93 Шапоња-Дмитровић Љиљана, Сретеновић Радослав, Државна ревизија у Србији-стања и очекивања, Симпозијум “40 година рачуноводства и пословних финансија-домет и перспецтиве”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009. година, стр. 180-204. 94 IFAC-ов Етички кодекс за професионалне рачуновође, превод Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2007. година. 50 • део Б-односи се на рачуновође у јавној пракси (рачуновође који клијентима пружају услуге ревизије, рачуноводства, пореског консалтинга, финансијски консалтинг); • део Ц-односи се на запослене професионалне рачуновође. 6. Обим овлашћења привредних субјеката приликом дефинисања интерних норми из области рачуноводства и ревизије Интерна регулатива представља конкретизацију законске и професионалне регулативе. Значи код структуре акта о интерној регулативи 95 треба имати у виду чињеницу да он садржи конкретизацију две целине: законске и професионалне. Интерна регулатива у складу са Законом 96 дефинише се кроз општа акта које доноси правно лице или предузетник, а садржи: • посебна упуства и смернице за вођење пословних књига; • рачуноводствену политику за признавање, процењивање имовине и обавеза; • рачуноводствену политику за признавање, процењивање прихода и расхода; • упутства и смернице за усвајање, достављање и обелодањивање финансијских извештаја; • друга питања вођења пословних књига и састављања финансијских извештаја (интерне рачуноводствене контроле, кретање рачуноводствених исправа и рокови за њихово достављање на књижење, организација рачуноводственог система итд.). Централни део интерног акта у рачуноводству чине рачуноводствене политике које су различите од предузећа до предузећа. Као могући попис (списак) рачуноводствених политика у литератури 97 издваја се: 95 Интерна рачуноводствена регулатива може бити презентована кроз један акт (обично носи назив Правилник о рачуноводству и рачуноводственим политикама) или више аката (Правилник о организацији рачуноводственог система; Правилник о књиговодственим документима и кретању књиговодствених докуменат; Правилник о рачуноводственим политикама; Правилник о усаглашавању потраживања и обавеза и други правилници). 96 Закон о рачуноводству и ревизији, „Службени гласник Републике Србије“ број 46/2006. и 111/09, видети члан 2. 97 Стојиљковић Србобран , Гузина Војислав, Приручник за примену међународних стандарда финансијског извештавања у процењивању и признавању билансних позиција и састављању финансијских извештаја, друго измењено и допуњено издање, „ДСТ“ д.о.о. Београд 2008. година, стр. 428. 51 • опште услове признавања средстава и обавеза; • признавање прихода; • признавање, вредновање и амортизацију материјалних и нематеријалних средстава, • признавање трошкова позајмљивања и других расхода, • улагања у инвестиционе некретнине; • финансијски инструменти и улагања; • вредновање залиха, • порези; • резервисања; • прерачунавање иностране валуте и заштита од девизног ризика; • дефинисање сегмената; • дефинисање готовине и готовинских еквивалената; • приказ државних додељивања; • консолидовање финансијских извештаја. Уочава се да Правилник о рачуноводству и рачуноводственим политикама поред наведених рачуноводствених политика садржи и друге елементе који се морају појаснити а прописани су Законом о рачуноводству и ревизији, и ту пре свега мисли на: врсте пословних књига које се воде у предузећу, лице које је задужено за вођење пословних књига, рачуноводствене исправе, рачуноводствени софтвер који се користи код вођења пословних књига, интерне рачуноводствене контроле, чување пословних књига и рачуноводствених исправа и друго. Наведене норме представљају конкретизацију различите врсте регулације и контроле које егзистирају једна поред друге, наизглед независне али заправо блиско повезане, које утичу једна на другу. Ову тврдњу потврђује и следећа слика. 52 Слика 4: Слојеви регулације и контроле98 На овом месту не треба се бавити свим слојевима регулације и контроле већ изнети само неке од напомена, а о наведеним слојевима биће више детаља кроз сам рад. Очекивања корпоративног управљања представљају начин понашања предузећа или како треба предузећа да се понашају како би испунила очекивања друштва. Појам слој указује да регулација и контрола функционишу и у предузећу и ван њега. 98 Преуређена слика према: Gray, I., Manson, S., The Audit Process-Principles, Practice and Cases, Sout Vestern, 2011, p. 53. Екстерно окружење: а) Очекивања корпоративног управљања -важност за привреду генерално -улога комерцијалних предузећа у привреди -већа транспарентност и јавни интерес б) Регулаторни оквир -државна регулација-национална, европска и друге -регулација која није од стране државе -берзе в) Комерцијални притисци Интерно окружење: а) Контролно окружење и сродне компоненте б) Рачуноводствени, системи контроле/осигурања квалитета в) Контролне процедуре -опште контролне процедуре -примена контролних процедура 53 7. Будући правци хармонизације регулативе из области рачуноводства и ревизије У међународним оквирима, односно на светском нивоу дошло је до конвергенције МСФИ и US GAAP уз јасно дефинисање рокова обавезне примене од стране појединих компанија у САД. 99 Хармонизација 100 различитих система рачуноводствених и ревизијских стандарда постало је кључно питање за предузећа у тржишној економији. Наиме, све већи раст инвестирања и прибављања капитала на глобалним тржиштима створио је све већи нагласак на развоју међународног рачуноводства, ревизије и корпоративног управљања. Разлике у рачуноводственим и ревизијским праксама, и у економским окружењима у којима предузећа послују (разлике у правним и политичким структурама, развоју тржишта и културним вредностима) резултирају различитим поступцима за укључивање на берзу, и, још значајније, различитим захтевима за извештавање на одређеним берзама. Наведене разлике повећавају трошкове прибављања средстава и смањују ефикасност берзи унутар међународног окружења. Зато су регулаторна и тржишна тела одговорна за заштиту интересно-утицајних група, заједно са рчуноводственом професијом, предузећима која припремају извештаје и осталим заинтересованим телима, значајно трудила да развију стандарде високог квалитета у рачуноводству, ревизији и финансијском извештавању који се могу примењивати на глобалном, као и на домаћим тржиштима капитала. У томе су свакако регулатори успели кроз развијање Међународних стандарда финансијског извештавања и Међународних стандарда ревизије. Први су развијени од стране Одбора за међународне рачуноводствене стандарде (IASB), а други од Одбора за међународну ревизијску праксу (IAPC), при Међународном удружењу рачуновођа(IFAC). Хармонизација треба да допринесе бољем квалитету ревизије. Али квалитет ревизије не може се само посматрати кроз дефинисање стандарда, већ треба узети у обзир етику и интерну и екстерну контролу квалитета. Тако да приликом хармонизације регулативе треба имати у виду све три компоненте које чине оквир за обезбеђење квалитета у ревизији. 99Rahr Katie, Karim E. Khondkar, Rutledge W. Robert, Transitioning to IFRS What Should CPAs and Accounting Firms Be Doing? Standards, The CPA Journal, The New York State Society of Certified Public Acountants, NY, March 2010, p. 6. 100 Soltani Bahram, Isto, str.127. 54 Слика 5: Оквир контроле квалитета у ревизији101 Компоненте оквира Стандарди: • Општи • Теренски рад • Извештавање Укључене организације: Као што су IFAC (међународни), AICPA (САД), PCAOB (САД), FRC (Велика Британија), Европска комисија итд. Етичка начела (IFAC и/или AICPA) IFAC-ов кодекс етике • Поштење • Објективност • Професионална способност и дужна пажња • Поверљивост • Професионално понашање • Технички стандарди AICPA-ова начела професионалног понашања • Одговорност • Јавни интерес • Поштење • Објективност и независност • Дужна пажња • Делокруг и врста услуге Професионална и регулаторна тела Јавна регулација (екстерна) Примери укључених тела и организација [PCAOB (САД), IFAC (међународни),] Саморегулација (интерна) Рачуноводствена професија и регулаторна тела Надзирање и дисциплинске мере од стране професије (на нивоу фирме и струке) Стручна тела и јавне рачуноводствене фирме Дисциплинске шеме и санкције Регулаторна тела и правосуђе Данашње пословно окружење се мења брзо и константно, тако да бројни фактори приморавају ревизора да преиспитају свој приступ ревизији. У групи тих фактора, поред технологије идентификују се и промене регулатива и ревизијских стандарда, што отвара један нови пут за ревизора у ревизији финансијских извештаја. 102 Приликом хармонизације ревизијске регулативе треба имати у виду изазове са којима се данас ревизорска професија сусреће, јер су они основа квалитетне будуће хармонизације. У наставку кроз дефинисање изазова ревизијске професије, са којима се она сусреће, биће дати одговори и на могуће активности регулатора приликом хармонизације регулативе из области ревизије. Те изазове могуће је препознати у следећим питањима:103 • Како је ревизијска професија дошла до тога где је данас? У прошлом веку ревизија је преживела многе тешкоће, а неке од њих су проузроковале велике промене на ревизијском тржишту и у његовој регулативи. Неке од промена, као што су 101 Soltani Bahram, Isto, str. 444. 102 Koder Dejvid, Interna revzija: Automatizacija do efikasnosti, prevod Savez računovođa i revizora Srbije 2011. godina, str. 3. 103 Soltani Bahram, Isto, str. 578-606. 55 укључивање ревизора у различите врсте услуга изражавања уверења и концентрација ревизорских фирми код јавности су створиле нову слику о независности ревизора. Регулаторни систем није био тако конструисан да открије и исправи недостатке који су се појављивали у процесу ревизије. Преовлађује мишљење да континуирана нејасноћа око делокруга услуга, судске тужбе и независност ревизора ставили су на ревизора већи притисак него онај узрокован новом технологијом. На ревизијској професији, регулаторним телима, менаџменту предузећа и научним радницима је да покушају да реструктурирају ревизију како би она боље одговарала потребама корисника финансијских извештаја. • Да ли је „надувана“ економија донела више штете или користи? Надувавањем деоница крајем 90-тих година XX века и њихово издувавање 2000. године подудара се са неуспесима у корпоративном управљању који су за резултат имали корпоративне скандале и губитак поверења јавности у рачуноводствену и ревизијску професију. Показало се да рад ревизора и квалитет ревизије су осетљиви на понашање управљања зарадама које је под утицајем услова на финансијском тржишту. • Који су то изазови са којима се сусреће ревизијска професија? Без обзира на инхерентне вредности ревизије, постоје изазови са којима се сусреће ревизијска професија и они ће и даље представљати забринутост, односно теме за размишљање и ту се убрајају: а) етика као императив у ревизији полако пронашла своје место код ревизијских стручњака који постају свесни не само тога да ће сваки немар у овом подручју озбиљно нанети штету угледу фирме, него да ће и трошак који произилази из неетичког понашања од стране неколико партнера и запослених фирме нашкодити целој ревизијској професији. Може се закључити 104 да се етика може научити и то само уколико смо као практичари заинтересовани, односно забринути за професију како би смо очували и промовисали њену етичку основу у свим својим напорима и поступцима; б) изазови везани за независност, а пре свега одржавање независности ревизора су изазови који се постављају пред регулаторе и ревизијску професију. Независност је кључна за истинито финансијско извештавање, а што је повезано са једном од важнијих карактеристика рачуноводствене информације-поузданошћу. Независност је битна и за ревизоре, јер директно утиче на објективност и неопходно је поново размотрити, данас, ревизијско окружење како би се независност дефинисала на прави начин. Регулатори су 104 Šefers Mark, Pakaluk Majkl, Razumevanje računovodstvene etike, prevod, Službeni Glasnik Beograd 2009. godina, str. 295. 56 увели неколико мера за побољшање независности и створили оквир у коме су на јасан начин дефинисали независност, како би јавност могла да стекне валидну слику о овом појму и идентификује сукобе које ствара недостатак независности. У SOX закону у САД-у наводи се правило ротације особља сваких пет година, забрањује ревизорима да пружају одређене врсте неревизијских услуга. Сличне мере су предузете и у Европи. Слика 6: Забрањене неревизијске услуге према SOX закону, одељак 201105 • Књиговодство или друге услуге повезане с рачуноводственим записима или финансијским извештајима клијента • Обликовање и имплементација финансијског информатичког система • Услуге процене или вредновања, мишљење о фер вредности, или извештаји о доприносима у натури • Актуарске услуге • Спољна услуга интерне ревизије • Функције менаџмента или људских потенцијала • Брокер или дилер, инвестициони саветник или услуге инвестиционог банкарства • Правне и стручне услуге које нису повезане с ревизијом • Све остале услуге које одреди регулатор, путем прописа, су недопустиве. в) изазови који произилазе из већег нагласка на поузданости од неизвесности су резултат традиционалног дефинисања независности. Приликом дефинисања независности треба узети у обзир појмове објективност и поузданост. Објективност 106 представља комбинацију неутралности, интелектуалног поштења и одсуства конфликта интереса. Поузданост 107 се односи на услове где интересно-утицајне групе континуирано сматрају да су рад и мишљење ревизора веродостојни и да се на њих могу ослонити. Наведени аутори, који су дали дефиницију поузданости, предлажу оквир заснован на поузданости ревизора као ослонац за ревизијску професију код заштите јавног интереса. Оквир захтева три елемента за контролу субјективности процена и одлука ревизора: независност, поштење и стручност. У овако постављеном контексту објективност надјачава независност, јер директно утиче на квалитет ревизорове процене и доношење одлука, док независност то ради индиректно; г) углед и независност ревизора су тесно повезани. Наиме, углед ревизора зависи од степена његове независности и способности пружања истинитог извештавања корисницима. Углед представља гаранцију за независност. Поставља се питање да ли 105 Прилагодио из SOX закона Soltani Bahram, Isto, str. 200. 106 Милојевић Душан, Исто, стр. 520. 107 Taylor, M. H, DeZoort, F. T, Munn, E. i Thomas, M. W., A prorsed framework emphasizing auditor reliability over auditor independence, Accounting Horizons 17, 2003. Према Soltani Bahram, Isto, str. 587. 57 углед може да служи као замена за регулацију висококвалитетних ревизија? На регулаторима је да процене да ли је то могуће; д) ревизијски одбор и независност ревизора су такође значајни за квалитет ревизије. Мора стално да постоји добра комуникација између ревизорског одбора и екстерног ревизора и то по питањима која се односе на независност. Такође је битно да се има у виду и сама независности ревизорског одбора, што представља пример доброг корпоративног управљања. Када не постоји ефикасна структура корпоративног управљања, ревизори могу да изгубе своју независност, због искушења да попусте под притиском менаџмента како би заштитили њихове интересе. ђ) структурални изазови извиру из чињенице да четири највеће ревизорске фирме су свој посао рашириле по свету и послују у многим културама и правним системима. Организациона структура великих ревизорских фирми је забрињавајућа јер је чине партнерства која су засебни привредни субјекти и који послују под истим именом, али са структуром прилагођеном законима и прописима различитих законодавстава. Да ли је могуће уједначити ревизорску праксу? Свакако да јесте и то је дуг пут и као једног од главних носилаца тог процеса треба видети у фирмама велике четворке. • Како регулатори да реагују на концентрацију ревизорских фирми? Од 1989 године јаз између великих и малих ревизорских фирми се повећао, када је великих осам постало великих шест. Постављају се питања шта ако се смањи и велика четворка? Да ли мање ревизорске фирме дају квалитетан процес ревизије као велика четворка? Да ли треба допустити мањим ревизорским фирмама да врше ревизију јавних предузећа? Свакако да регулатори морају на време решавати ове проблеме, а не чекати да дође до концентрације, односно смањења велике четворке и да тада на брзину укључују мање фирме у ревизије, односно на тржиште велике четворке. Наведени избор личи на дилему између доброг и лепог (велико добро, мање лепше). • Да ли ревизијска професија може сама да се регулише-регулатива и надзор? Ако погледамо ревизијску професију у САД уочавамо да је она 50 година имала ауторитет да поставља стандарде и надзире њихову примену. Са доношењем SOX закона надзор и спровођење стандарда је у надлежности PCAOB-а. Сличне промене настале су у осталим економијама. Поставља се питање да ли треба да чекамо још 50 година па да уочимо да екстреми нису најбоља решења? Регулатори би требали да иду ка једном мешовитом начину регулисања и надзора, као што показује следећа слика. Дозирање саморегулације и надзора треба да зависи од правног система и пута којим се иде ка хармонизацији регулативе. 58 Слика 7: Саморегулација или надзор од стране регулатора • Да ли је потребна нова едукација ревизора? Свакако да је потребна само је питање у ком обиму. Почетком XXI века, инвеститори и остале интересно-утицајне групе на све глобалнијем тржишту захтевају да предузећа пружају тачне и релевантне податке о успешности у реалном времену. Последњих неколико година су стручњаци и научници препознали потребу испитивања рачуноводствене и ревизијске едукације како би се одржао корак с тим основним променама. Америчко удружење рачуновођа 2003. године о променама у наставним садржајима предмета из подручја ревизије и изражавања уверења. Студија је документовала експанзију теме преваре и тема повезаних с технологијом у уводним ревизијским предметима. Код напредних ревизијских предмета постоји повећана покривеност информатичким технологијама, укључујући ревизијске алате и технике применом рачунара, као и ширу покривеност појмова интерних контрола. Присутна је чињеница да многе школе и даље пружају само један ревизијски предмет и у мањини су предмети који укључују примену ревизијске технологије. Као регулатори који треба да допринесу глобалној хармонизацији регулативе из области ревизије су свакако регулатори из: ЕУ, САД и Уједињеног Краљевства. Саморегулација Регулатор Пут ка хармонизацији Пре SOX закона После SOX закона 59 II ДЕО - КЊИГОВОДСТВЕНО ОБУХВАТАЊЕ ПОСЛОВНИХ ДОГАЂАЈА У ТУРИСТИЧКИМ ПРЕДУЗЕЋИМА 60 1. Идентификовање туристичког „производа“-услуге на „sui generis“ тржишту Развој туризма, туристичке дестинације и свих осталих пратећих елемената (туристичких организација, туристичких дестинација, туристичких услуга и слично) представљају један од битних елемената бренда сваке државе. Када је у питању брендирање држава то се може посматрати на следеће начине:108 • кроз Аnholtov хексагон брендирања држава, где државни бренд окружују: људи, туризам, извоз, наслеђе и култура, инвестиције и имиграције, државна управа и • кроз трингуларни приступ брендирању државе који ћемо дати кроз табелу број 10. Табела 10: Детерминанте брендирања државе Структурне детерминанте брендирања државе Оперативне детерминанте брендирања државе 1. Међународни привредни потенцијали 1. Извоз 2. Директне инвестиције 3. Туризам 2. Међународни креативни потенцијали 1. Људи 2. Стваралаштво 3. Вештине 3. Међународни инфраструктурни потенцијали 1. Регулативна инфраструктура 2. Медијско комуникативна структура 3. Саобраћајна структура Из презентираних подела јасно се види место и улога туризма у брендирању држава. За квалитетно пружање туристичког производа неопходно је да постоје и туристичке агенције које ће пружати те врсте услуга кроз различите облике туристичких услуга. Овакав приступ туризму јасно упућује да је у питању грана будућности којој се мора посветити посебна пажња и са рачуноводственог а и са ревизорског становишта. То је могуће само кроз специјализацију како рачуновођа тако и ревизора за ову област. Туризам, а самим тим и централни производ туризма, односно туристички производ тј. туристичка услуга захтева комплексно изучавање. Ову тезу потврђује и 108 Ракита Бранко, Међународни маркетинг; Од локалне до глобалне перспективе, Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2009. година, стр. 524-525. Професор Ракита напомиње да се брендирању држава може приступити из различитих углова: по развијености интернационалних брендова; глобално рангирање држава као брендова; сегментационо и диференцирано рангирање држава као брендова и вредносно рангирање државних брендова по економским параметрима. 61 виђење Mclntosh и Goeldener109 који су још 1990. године дали и приказали утицај већег броја научних области и дисциплина. Треба напоменути да научна мисао из области туризма заостаје за осталим научним дисциплинама. 110 Међутим, развој рачуноводства из области туризма не заостаје истим интензитетом као што је случај са туризмом као научном дисциплином. У литератури као најчешће разлике између производа, са једне стране и услуга, са друге стране наводе се:111 Табела 11: Уобичајене разлике између индустријског производа и услуга Редни број Индустрија Услуге 1. Производ је материјализован Производ је нематеријализован 2. Производ може бити препродан Производ се не може препродавати 3. Производ се може показати пре куповине Најчешће се производ не може показати (неопипљивост) 4. Производ се може складиштити Нема складиштења производа 5. Производња претходи потрошњи Производња и потрошња се поклапају 6. Производ се може транспортовати Производ се не може транспортовати 7. Производ је најчешће хомоген Производ је врло хетероген Наведене разлике су веома битне за разумевање рачуноводственог евидентирања и презентацију информација о пруженим и пропуштеним, односно неизвршеним туристичким услугама. „Туристички производ“ односно услуга, је само један од елемената туристичког тржишта. Туристичко тржиште 112 чине следећи конститутивни елементи: туристичка тражња и туристичка понуда (субјекти туристичког тржишта), туристичка услуга (предмет туристичког тржишта) и цене. Ово тржиште се не разликује у погледу елемената од других тржишта, његова основна разлика од других тржишта је у начину функционисања што га чини специфичним и доводи у специфичан положај и саме елементе туристичког тржишта. У наставку су дате неке од специфичности туристичког тржишта: 113 • Просторна и временска несинхронизација разних учесника на страни понуде у односу на јединственост захтева туристичке тражње са становишта садржаја и квалитета комплексне туристичке услуге; 109 Goelender C. R., Mclntosh R. W., Tourism: Principles, practices, philosophies, New York, John Wiley & Sons, Inc. 1990, p. 12. 110 Унковић Слободан, Зечевић Бојан, Економика туризма, шесто издање, Економски факултет Београд, Београд 2007. година, стр. 12. 111 Бакић Огњен, Маркетинг у туризму, четврто издање, Економски факултет Београд, Београд 2003. година, стр. 24. 112 Унковић Слободан, Зечевић Бојан, Исто , стр. 145. 113 Унковић Слободан, Зечевић Бојан, Исто, стр. 145-163. 62 • Изузетна наглашеност сезонског туристичког промета уз напомену да је немогуће „ускладиштење“ услуга у периоду слабијег интензитета тражње. Ова карактеристика посебно долази до изражаја уколико имамо у виду чињеницу да у највећем броју туристичких земаља око 70-80% укупног туристичког промета се реализује у периоду од јуна до септембра током године. Ову чињеницу потврђује и следећи графикон дат од стране UN WTO: Графикон 1: Годишња дисперзија туристичких долазака у свету (2005-2007)114 После овог периода, односно од 2007. до 2010. године присутан исти тренд, а то је да се већи део туристичког промета реализује у периоду од јуна до септембра током године. 115 • Туристичка тражња се усмерава према туристичкој понуди за разлику од робног тржишта где најчешће постоје супротна кретања. Наиме, као потврду ове чињенице наводи се то да су историјски и природни услови конкретне туристичке дестинације основа која покреће туристичко путовање и логично је да се туристичке услуге великим делом пружају у тим местима; • Релативно висока еластичност туристичке тражње у односу на приходе носилаца туристичких потреба и дејство фактора који нису економске природе; • Степен еластичности туристичке тражње је висок, односно степен еластичности туристичке понуде је низак. Наведени степен еластичности понуде и тражње утиче на 114 Рабасовић Биљана, Васиљевић Момчило, Специфичности туристичких услуга-импликације на финансијско извештавање, Пословна политика Београд, 2009. година, стр. 33. 115 UNWTO Tourism Highlights, 2010 edition, www.UNWTO.org/facts, преузето 20.10.2010. године, p. 3. М еђ у н ар о д н и д о л ас ц и у м и л и о н и м а Месеци 63 то да туристичко тржиште буде мање под утицајем закона вредности у односу на остала тржишта роба и услуга, што на крају резултира значајним утицајем на формирање цена туристичких услуга. Рачуноводствене импликације су најбоље видљиве уколико се у приказу пође од карактеристика две главне индустрије, које су предмет докторске дисертације, туризма и угоститељства. Суптилнији закључци о утицају на рачуноводство видљивији су уколико се у разматрање узму туристичке услуге. Табела 12: Рачуноводствене импликације које потичу из карактеристика туристичке индустрије Карактеристика туристичке индустрије 116 Рачуноводствена импликација Сезонски карактер На светском нивоу уочавамо да постоји повољан сезонски период за туристичку индустрију, а то су три летња месеца где се оствари 50% туристичког промета. Ово питање истиче важност буџетирања и предвиђања на основу рачуноводствених података, односно претходних праћења у рачуноводству сезонских осцилација за конкретно туристичко предузеће. Везаност за одређено подручје и његове особине Сама поставка рачуноводства и праћење одређених пословних промена условљена је одређеним природним и непреносивим факторима. На пример „место производње“ туристичке услуге се не може померати и до њега се може доћи одређеним превозним средствима што захтева посебну организацију рачуноводства за услуге пружене на том месту и евидентирање и праћење пословних промена везаних за средства која се користе да би се дошло до тих локација. Висок удео људског рада Туристичка предузећа у периоду повећаног обима пружања туристичких услуга морају ангажовати више радника хонорарно како би задржали одговарајући квалитет услуга. Ова чињеница за последицу има повећано рачуноводствено обухватање хонорара тих радника и већу вероватноћу да нови радници на адекватан начин не познају функционисање рачуноводственог система у туристичкој компанији. Велико учешће малих и средњих предузећа на страни понуде У већини земаља постоји мали број великих туристичких предузећа, а доминантна су мала предузећа на страни понуде. Јасно је да велика предузећа пружају нејединствену туристичку услугу уз напомену да се мале компаније чешће вежу за већа предузећа у циљу поспешивања продаје кроз разне облике сарадње што опет захтева специфичан рачуноводствени третман (франшизинг, лизинг аранжмани, заједнички подухвати и сл.). Формирање цена Ствара се одређени парадокс да су цене ван сезоне ниже него у сезони што има директан утицај на раст трошкова по јединици ван сезоне. Квалитетно постављено рачуноводство које на прави начин прати и планира трошкове ублажава ефекте наведеног парадокса. Истичемо чињеницу да на ценовни микс 117 пресудан утицај има перцепција вредности услуга од стране туриста. Такође треба напоменути и чињеницу да је формирање цена у туризму условљено 118 ценовном политиком свих понуђача на истој дестинацији и дистрибутера у месту порекла туриста. 116 Овде су дате најважније специфичности туристичке индустрије према Рабасовић Биљана, Васиљевић Момчило, исто , стр. 32-34. 117 Reid, R.D. and Bojanic, D.C.,Hospitality Marketing Management, New York: John Wiley and Sons, 2006. p.17. 118 Buhalis, D., Marketing the competitive destination of the future,Tourism Management, 21, 2000. p. 98. 64 Велики удео фиксне активе-ниска еластичност понуде Велики удео фиксне активе нема могућност брзог реаговања на промену тражње, а високи фиксни трошкови не омогућавају довољну еластичност на подручју цена туристичких услуга. Ови трошкови морају бити праћени и анализирани на прави начин како не би довели до непредвиђених губитака. Зависност од екстерних фактора на које се не може утицати Поставља се питање како у рачуноводству евидентирати и да ли треба у напоменама уз финансијске извештаје обелоданити утицај правне регулативе, политике, административних процедура, виза, осцилације цена ресурса (нафта, бензин, гас, керозин), заразне болести, пандемије и сл. Табела 13: Рачуноводствене импликације које потичу из карактеристика угоститељске индустрије 119 Карактеристика хотелијерске индустрије Рачуноводствена импликација Различитост и међузависност функција Мора се водити рачуна када се детерминише обим одговорности неке функционалне области. Због њиховог утицаја на продају и расходе, неки менаџери се могу сматрати одговорним за профит (нпр. менаџер ресторана). Због тога што немају директног утицаја на продају, други се могу сматрати одговорним само за трошкове (нпр. менаџер обуке). Међутим, фактори који утичу на перформансу одељења могу бити комплексни у хотелима. Ако попуњеност соба утиче на продају хране и пића, мора се водити рачуна ако се покушава да се менаџер хране и пића (F&B), сматра одговорним за профит. Висока колебљивост продаје Хотелска активност може бити веома колебљива током економског циклуса, године, седмице и дана. Као што примећујемо ово питање истиче важност система тачног буџетирања и предвиђања, као помоћи при доношењу одлука о попустима на цене соба и цене менија у ресторану. Висока краткотрајност (кварљивост) производа Апсолутна краткотрајност коришћења соба, конференцијских и банкетних услуга и релативна кварљивост хране, наглашавају важност тачног предвиђања хотелске тражње, као дела процеса буџетирања. Генерално, најважнији аспект предвиђања је попуњеност соба, јер продаја соба утиче на нивое продаје осталих хотелских активности. Тачно ресторанско предвиђање обезбеђује основу за одржавање пуног менија опција и минимизирање трошка расипања хране. Што се тиче соба, тачност предвиђања може да омогући адекватне одлуке у вези попуста на цену соба. Високи фиксни трошкови Хотели укључују знатне инвестиције у фиксну активу, као што су објекти на најквалитетнијем земљишту, као и обиман (бројан) намештај и опрему. Ова инвестиција генерише висок трошак ренте (најма) и амортизације, који заједно са значајним трошковима плата, резултира у томе да хотели имају високу фиксну трошковну структуру. Обимне инвестиције нагалашавају важност коришћења одговарајуће финансијске анализе када се процењују релативне добре особине предложених инвестиција. Радно-интензивне активности Високи радни интензитет видљив у многим хотелским активностима, наглашава важност мониторинга разлика између стварног трошка радне снаге и буџетираног трошка радне снаге, и такође коришћења мера перформансе које се фокусирају на продуктивност рада. 119 Guilding Chris, Accounting Essentials for Hospitality Managers, second edition, Butterworth-Heinemann is an imprint of Elsevier, 2009, p. 7. 65 2. Рачуноводствено обухватање туристичких услуга Бројне су класификације туристичких услуга које се могу срести у литератури. За потребе рада искористићемо класификацију W. Hunzikera, која је дата 1946. године и накнадно је изазвала многе дискусије и представља основу за даља истраживања поменутог аутора, који је као основне елементе за своју класификацију узео два фактора у туристичком промету, статички (боравак) и динамички (путовање), па тако он даје следећу класификацију:120 А) Привредне јединице (предузећа) у вези са боравком I Објекти за смештај и прехрану 1. Угоститељски објекти а) Чисти • гостионице, свратишта; • ресторан; • пансион; • хотел; • у приватним кућама (собе, апартмани, кућице) и • посебни облици: планинске кућице (домови), кућице за скијаше, кућице за клубове. б) Мешовити • верске установе (манастир, преноћишта, домови) и • установе од опште користи (феријални домови, омладински домови) 2. Летовалишта и опоравилиштва 1. Установе и заводи за живот и образовање; • дечији домови; • интернати за дечаке и девојчице; • заводи за живот у провинцијским местима; • пансиони за девојке и • остали слични институти. II Посебне производне јединице • путних потрепштина; 120 Антунац Иван, Туризам и економска теорија, Институт за истраживање туризма, Загреб 1985. година, стр. 43-45. 66 • предмета за успомену и • спортских потрепштина. III Специјализована трговачка предузећа • путних потрепштина; • предмета за успомену; • спортских потрепштина и • трговачке радње на путу (друму). IV Посебне услужне делатности и службе • установе за забаву и разоноду (курсалони); • служба водича; • водич за планинаре; • спортски учитељ; • тумачи и преводиоци; • специјализоване банке и • посебне врсте осигурања за потребе туриста. Б) Привредне јединице (предузећа) у вези са путовањем I Посебне саобраћајне јединице • железнице туристичког значаја; • пловидба за излет и разоноду; • предузећа за аутотуризам и • предузећа за ваздушни туризам. II Јединице за организацију и посредовање путовања • туристичке агенције и • остале организације за туристичка путовања; III Посебне производне јединице • путних потрепштина; • предмета за успомену; • разгледница; • туристичке штампе и литературе и • трговачке радње на путу (друму). IV Посебне услужне делатности и службе • носачи пртљага; • специјализоване банке и 67 • посебне врсте осигурања за потребе туриста. Хетерогеност туризма, односно туристичких услуга, најбоље одсликавају специфичности туризма као делатности, а што има утицај и на рачуноводство туристичког предузећа у делу које је дала група аутора из Мексика „ El Turismo como medio de Communication Humana“ где се истиче да туризам садржи следеће елементе:121 • C 1- средства транспорта: авиони, аутомобили, железнице, поморски и речни бродови итд.; • C 2- објекти за смештај и исхрану: хотели, мотели, пансиони, приватна домаћинства итд.; • C 3- путничке агенције; • C 4- туристички водичи; • C 5- остали објекти за исхрану туриста; • C 6- продавнице за продају специфичних артикала које купују туристи; • C 7- произвођачи специфичних туристичких артикала и сувенира; • C 8- фолклорна уметност и • C 9- разни облици и организационе форме обезбеђења забаве и разоноде. Наведена класификација полази од једног макроприступа пољу туризма, што ствара једну добру основу да на микро нивоу, односно на нивоу туристичког производа, аналогно наведеној класификацији поделимо туристички производ полазећи од законских, пореских и рачуноводсствених захтева код агенције организатора туристичких путовања. Да би се ваљано разумела наведена подела неопходно је извршити класификацију туристичких услуга. Полазећи од критеријума посла 122 који обављају туристичке агенције-организатори туристичких путовања представља виши ниво организовања у погледу послова које пружају у односу на туристичке агенције посреднике у пружању туристичких услуга. У шеми број 2 дат је попис послова туристичких агенција, полазећи од врсте послова које обављају. 121 Унковић Слободан, Зечевић Бојан, Исто, стр. 29-30. 122 Ова подела важи и по старом и по новом закону о туризму, односно Закон о туризму, Службени гласник РС број 45/2005. и Закон о туризму, Службени гласник РС број 36/2009. 68 Шема 2: Врсте туристичких агенција према врсти посла123 Агенција - посредник  понуда, продаја и посредовања у продаји туристичких путовања;  организовања прихвата путника;  организовања излета, туристичких разгледања, забавних програма и сл, као и посредовања у организовању скупова, сајмова, манифестација и спортских приредби;  пружање, односно посредовање у пружању услуга туристичких водича и туристичких аниматора;  прибављања путних исправа, резервација и продаја путних карата у име и за рачун домаћих и страних превозника;  резервација и продаја туристичких, угоститељских и других услуга везаних за путовање и боравак путника;  посредовање у издавању соба и других капацитета за смештај у својини физичког лица;  посредовање у пружању специфичних услуга посебних видова туризма;  посредовање у изнајмљивању возила туристима и путницима;  резервације и продаје карата за спортске, културне и друге приредбе и манифестације, посредовања у осигурању путника и пртљага, продаје туристичких публикација и др;  друге послове уобичајене у туристичком промету.  организовање и реализовање путовања и боравка путника у земљи и иностранству (туристичка путовања);  понуда, продаја и посредовања у продаји туристичких путовања;  организовања прихвата путника;  организовања излета, туристичких разгледања, забавних програма и сл, као и посредовања у организовању скупова, сајмова, манифестација и спортских приредби;  пружање, односно посредовање у пружању услуга туристичких водича и туристичких аниматора;  прибављања путних исправа, резервација и продаја путних карата у име и за рачун домаћих и страних превозника;  резервација и продаја туристичких, угоститељских и других услуга везаних за путовање и боравак путника;  посредовање у издавању соба и других капацитета за смештај у својини физичког лица;  посредовање у пружању специфичних услуга посебних видова туризма;  посредовање у изнајмљивању возила туристима и путницима;  резервације и продаје карата за спортске, културне и друге приредбе и манифестације, посредовања у осигурању путника и пртљага, продаје туристичких публикација и др;  друге послове уобичајене у туристичком промету. П о с л о в и В р с т е а г е н ц и ј а 123 Васиљевић Момчило, Јединствена туристичка услуга и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 27/2007. година, стр. 18. Агенција-организатор туристичких путовања 69 2.1. Рачуноводствено обухватање угоститељских услуга као елемента туристичког сета Хетерогеност угоститељске индустрије постаје очигледна, када идентификујемо структуру те индустрије, а она чини:124 • Хотеле; • Мотеле; • Ресторане; • Продавнице брзе хране; • Пабове и барове; • Кантри и спортске клубове и • Бродове за крстарење (крузери) Пошто су хотели једни од главних носилаца угоститељске делатности као важног сета туристичке индустрије у наставку су дате конкретне, идентификоване хотелијерске функције које су базиране на Burgess-овој листи типичног чланства извршног комитета у једном великом хотелу за одмор. 124 Guilding Chris, Isto, p. 2. 70 Табела 14:Перспективе доносилаца одлука у угоститељству о аспектима рачуноводства 125 Хотелска функција Рачуноводствени аспект или алат Значај рачуноводственог аспекта или алата ГМ треба да разуме природу и функционисање главних финансијских извештаја. Многи менаџери неисправно сматрају да вредности активе евидентиране у билансу стања представљају оно колико та актива вреди. Сениор менаџери све више врше одређивање репера за перформансе хотела у оквиру ланаца. Стопе инфлације цена некретнина се морају размотрити, ако се врши анализа која користи вредности активе хотела, која је купљена у различитим временским периодима. То зато што биланси стања пријављују историјски трошак а не текућу вредност активе. Генерални менаџер (ГМ) Сениор менаџери без рачуноводствене обуке такође понекад неисправно сматрају да рачун нераспоређене добити у билансу стања, представља готовину којом се може располагати. Нераспоређена добит је често велики рачун који се јавља у билансу стања. Она представља акумулацију свих профита реинвестираних у хотел од његовог почетка. Доћи ће до лошег планирања говотине, ако сениор менаџмент сматра да ова добит представља готивину. Менаџер смештаја може да користи CVP (трошак-обим-профит) анализу да детерминише нивое попуњености соба, потребне да се изједначе губици и добици, тј., оствари преломна тачка. Разумевање динамике преломне тачке ће помоћи менаџерима смештаја да предузму кораке да осигурају да продаја не пада испод те преломне тачке. Менаџер смештаја Анализа варијансе је алат који може да помогне низу менаџера укључујући менаџера смештаја, када истражује разлике између буџетиране и стварне перформансе. Разумевање ефикасности активности као што је чишћење соба, представља важан и текући аспект менаџмента. Анализа варијансе је техника која помаже менаџеру да детерминише факторе који узрокују да трошкови чишћења соба буду изнад или испод буџета. Који тип система евиденције залиха треба користити? Ако губитак залиха представља проблем у F&B, може бити оправдан систем сталног праћења уместо система периодичног праћења залиха. Менаџер за храну и пиће (F&B менаџер) Адекватно коришћење информација о трошковима да би се подржало одлучивање, као што је да ли вршити оутсоурцинг . Хотели све више врше оутсоурсинг, и потребно је да менаџери знају како да исправно приступе подацима о трошковима, када доносе овакве одлуке. Власник малог бизниса Периодична припрема прегледа усаглашавања са банком. Важан корак у тежњи ка интерној контроли над готовином, укључује усаглашавање разлике између стања на рачуну у банци по извештају из банке, и стања по евиденцији предузећа. Менаџер људских ресурса Детерминисање потреба кадрирања, из буџетираних нивоа продаје. У светлу колебљивости хотелијерског сектора, усклађивање понуде радне снаге са хотелском активношћу је важан аспект управљања људским ресурсима. Коришћење дужничког финансирања (финансирања дугом) да би се повећали приноси за акционаре. Адекватна употреба дужничког финансирања може имати значајан утицај на приносе које остварују акционари. Финансијски контролор Примена адекватне финансијске анализе када се одлучује да ли прихватити понуду добављача која се односи на попуст за плаћање пре истека рока. Многи добављачи нуде попуст за плаћање пре истека рока. У светлу тога, важно је да је одељење за рачуне обавеза, адекватно информисано о томе када да изврши рану исплату. Сениор менаџмент Дизајн система мерења перформансе. Често се каже шта се може измерити, тиме се може и управљати. То наглашава важност пажљивог детерминисања шта треба мерити у систему мерења перформансе хотела. Менаџер продаје и маркетинга Коришћење менаџмента приноса у одређивању цене. Колебљивост тражње наглашава важност да продајно особље мења цене соба које наплаћује током године, као део стратегије максимирања профита. Главни инжењер Финансијска анализа инвестиционих предлога. Главни инжењери су кључни чиниоци у одлучивању о инвестицијама у опрему. Адекватна инвестициона анализа је битна, пошто те одлуке често укључују велике новчане износе. 125 Guilding Chris, Isto, p. 11. 71 У циљу бољег разумевања функционисања угоститељства неопходно је раздвојити појмове угоститељство и хотелијерство. У литератури су ови појмови јасно разграничени, па тако:126 • угоститељство представља привредну делатност где се припрема, производи и услужује храна, пића и напици и пружају услуге смештаја у наменски уређеним и опремљеним просторијама. Из изнете дефиниције јасно се изводи закључак да је угоститељство збир два сектора: сектора исхране и сектора смештаја и • хотелијерство је привредна делатност која функционише у оквиру угоститељства где се првенствено пружају услуге смештаја, а уз смештај и услуга исхране, односно хотелијерство подразумева делатност у оквиру угоститељства која просторно и функционално обједињује услуге смештаја са услугама исхране, укључујући и пратеће услуге које њима гравитирају. Из датих дефиниција се види да код угоститељства примарни задатак је пружање услуге исхране, а секундарни задатак смештај који може да постоји код пружања ове врсте услуге. На другој страни код хотелијерства ситуација је другачија, а задаци су дијаметрално супротни, примарни задатак је смештај, а секундарни исхрана која опет може да постоји а не мора. Сва ова разграничења се износе из разлога трасирања јасног пута рачуновођи, а касније и ревизору код ревизије финансијских извештаја код предузећа које у сету туристичких услуга има већи обим угоститељске или хотелијерске услуге. Угоститељство, односно угоститељска услуга као део туристичке услуге приказана је на следећој шеми: 126 Косар Љиљана, Хотелијерство, Висока туристичка школа струковних студија Београд, Београд 2009. година, стр. 9-11. 72 Шема 3: Угоститељске услуге као део сета туристичке услуге и импликације на рачуноводствено обухватање Када је у питању хотелијерство, односно хотели за адекватно рачуноводствено обухватање ових врста услуга неопходно је дефинисати: • рачуноводствени третман хотелијерских услуга као дела сета туристичке услуге, што ћемо урадити у делу код анализе туристичке услуге и • рчуноводствени третман хотелијерске услуге, као самосталне услуге коју пружају хотели, а све у циљу јасног трасирања пута за рачуновођу и касније за ревизора специјалисту који буде вршио ревизију хотела, односно компанија које пружају ове врсте услуга. Хотели могу своје услуге пружати на два начина, односно директно и индиректно, као што је дато кроз наредне шеме:127 127 Васиљевић Момчило, Јанковић Марина, Документовање разумевања система интерне контроле у објектима за пружање услуга смештаја, Институт за економику и финансије Београд, 2008. година, Београд стр. 66. Врсте услуга Пружање услуга у туризму Угоститељска делатност Наутичке делатности Делатност путничких (туристичких) агенција Целогодишње пословање Сезонско пословање Пружање услуга смештаја Пружање услуга хране и пића Кетеринг Пружање услуга смештаја Пружање услуга хране и пића Кетеринг Рачуноводство примарно оријентисано на хотелиерске услуге Рачуноводство примарно оријентисано на угоститељске услуге 73 Шема 4: Директна продаја услуга Предузеће које пружа услуге (хотел) Корисник услуга (гост) Шема 5: Индиректна продаја услуга Предузеће које пружа услуге (хотел) Корисник услуга (гост) Посредник (туристичка агенција) У зависности од начина продаје услуга разликују се токови докумената на бази којих рачуновођа поставља рачуноводствени систем у хотелу уз напомену да начин продаје детерминише и расподелу одговорности и надлежности у самом процесу пружања услуга. Квалитетан опис рачуноводственог система и одговарајућих контрола подразумева четири главне карактеристике:128 • креирање сваког документа и евиденције у систему; • начин обраде свих врста докумената; • дистрибуцију сваког документа и евиденцију у систему; • јасну назнаку контрола које су релевантне за процену контролног ризика. Као што ревизор идентификује четири наведене карактеристике рачуноводственог система и начин функционисања интерних контрола кроз наративни метод, тако и рачуновођа да би одговорио захтевима ревизора и поставио квалитетан рачуноводствени систем то може решити кроз одговарајући Правилник о формирању и протоку документације у хотелијерском предузећу или да наведене одредбе угради у Правилник о рачуноводству и рачуноводственим политикама. Извор и ток докумената треба представити како шематски, тако и уз текстуална објашњења сваког од елемената датих на шеми. 128 Милојевић Душан, Исто, стр. 189. 74 У прилозима број 1 и 2 дисертације дати су шематски129 приказ директне и индиректне продаје уз напомену да је ова шема само један део процеса пружања хотелијерских услуга, јер да би продали услугу или производ треба извршити набавку одговарајућих сировина, а некада спровести и процес производње, све у зависности која од услуга доминира у сету хотелијерског предузећа, односно која има примарну димензију. Опис позиција са шеме бавиће дат детаљније у делу везаном за ревизију туристичког предузећа код анализе функционисања система интерних контрола туристичког предузећа. 2.2. Рачуноводствено обухватање услуга у туристичким предузећима (агенцијама) Приликом класификације услуга које пружају туристичка предузећа било директно или преко својих посредника уважавјући захтеве туристичке делатности, пореских прописа и рачуноводственог обухватања туристичког пословања можемо извршити класификацију туристичких агенција као на датој шеми: Шема 6: Класификација туристичких агенција полазећи од послова и врсте посла са једне стране и пореских и рачуноводствених прописа са друге стране 130 129 Васиљевић Момчило, Јанковић Марина, Исто, стр. 67-69. 130 Васиљевић Момчило, Рачуноводствено обухватање квазијединствене туристичке услуге и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 5/2008, стр. 40. Агенције према врсти посла Туристичка агенција посредник Туристичка агенција организатор туристичких путовања Јединствена туристичка услуга Квазијединствена туристичка услуга Нејединствена туристичка услуга 75 Из наведене класификације у претходним наводима јасно је описано шта је посао које од туристичких агенција, а сада у наставку идентификујемо врсте услуга које обављају наведене агенције и начин препознавања поједине врсте наведених услуга. На основу приказане шеме, код агенција-организатора туристичких путовања најбитније је познавање структуре туристичког аранжмана. Структура туристичког аранжмана је скуп елемената од којих је сачињен аранжман. Елементи аранжмана су: смештај, исхрана, виза, превоз, туристички водич, обилазак културних добара и друге активности. То математички можемо записати:131 А=(Е1+ Е2+ Е3+ Е4+ Е5+ Е6+.....+Ен) – (Е1к+ Е2к+ Е3к+ Е4к+ Е5к+ Е6к+....+Енк)...............(1) ,где је: А-туристички аранжман Е1 до Ен-елементи аранжмана примљени од других обвезника Е1к до Енк-елементи аранжмана туристичке агенције. Наведени запис указује да туристичка агенција приликом пружања туристичких услуга делом поседује сопствене капацитете, а другим делом користи капацитете других обвезника. Из приказаног математичког записа (1) могуће је извести следеће варијанте: 1. А=(Е1+ Е2+ Е3+ Е4+ Е5+ Е6+.....+Ен).............................................................(1.1.), тада говоримо о јединственој туристичкој услузи; 2. А=(Е1+ Е2+.....+Ен) – ( Е3к+ Е4к+ Е5к+.....+Енк)....................................................(1.2.), тада говоримо о квазијединственој туристичој услузи; 3. А= Е1к+ Е2к+ Е3к+ Е4к+ Е5к+ Е6к+.....+Енк...........................................................(1.3.), тада говоримо о нејединственој туристичкој услузи. Уочава се да постоје две крајности уз напомену једне законитости, а то је да када неко улази у посао прво почиње са изнајмљивањем елемената аранжмана, а касније укључује (власник је) остале елементе где процени да је конкурентнији. Овакав 131 Васиљевић Момчило, Јединствена туристичка услуга и порески третман те услуге, Исто, стр. 22. 76 приступ сигурно важи када је у питању организатор туристичких путавања, али када говоримо о посреднику при продаји туристичких аранжмана јасно је да он ради у своје име а за рачун другога, што ћемо показати кроз следећи део. 2.2.1. Рачуноводствено обухватање туристичких услуга које пружају туристичке агенције посредници У напред наведеним деловима јасно је дато шта спада у послове агенције посредника. Циљ да се у овом делу јасно наведу и истакну неке од карактеристика услуге посредовања које директно и индиректно утичу на саму организацију рачуноводства туристичке агенције. Табела 15: Рачуноводствене импликације које потичу из карактеристика услуге посредовња 132 Неке од услуга посредовања Рачуноводствена импликација Предмет (посао) посредовања Мора бити јасно наглашено у ком својству наступа туристичка агенција посредник, односно да је у питању посредовање у супротном ће се сматрати да је у питању организовање туристичких аранжмана, тј. да наведена агенција наступа као организатор, што ће са собом носити неопходност идентификовања о којој подврсти организовања пружања туристичких услуга се ради и захтеваће се другачији рачуноводствени третман. Седиште агенције организатора туристичких путовања Када знамо седиште организатора туристичких путовања за кога вршимо посредовање знамо да ли нам је потребна за функционисање домаћа валута или само страна, па морамо водити рачуна да можемо бити изложени ефектима курсних разлика. Порески захтеви Посебно је значајно имати на уму захтеве које поставља Порез на додату вредност пред посредника, јер мора да води рачуна код испостављања авансних и коначних рачуна за пружене услуге посредовања. Затим ту је и питање како и на који начин наведену промену евидентирати кроз фискалну касу. Ко су купци услуге посредовања? Када се као купци услуге посредовања појаве физичка лица онда се посредник среће са већом количином новца у благајни, а то захтева добре евиденције и добро постављен систем интерних контрола које касније екстерни ревизор проверава да ли функционишу. Они поред плаћања у кешу могу плаћати и платним картицама што са своје стране захтева опет посебне евиденције и постављање организације рачуноводств у ширину, односно долази до ширења послова рачуновођа. 132 Васиљевић Момчило, Услуге посредовања у продаји туристичких аранжмана и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 25/2007, стр. 30. 77 У наставку је дат један пример услуге посредовања која је пружена физичком лицу. Један од докумената који се појављује приликом књижења ове врсте услуге и може послужити као докуменат на основу кога се препознаје да је у питању посредовање при продаји туристичких аранжмана је ,на пример, 133 посредовање код продаје аранжмана агенције-организатора туристичких путовања уз претпоставке: посредник у систему ПДВ-а, купци физичка лица, туристички аранжмани који су предмет посредовања налазе се на или ван територији Србије, па тако имамо да је Петар Петровић 20.08.2010. године у туристичкој агенцији “Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево купио аранжман туристичке агенције “X“ из Ваљева за 10.000 динара увећан за 5,9% посредничке провизије. Туристички радник у туристичкој агенцији “Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево издао је Потврду о продаји аранжмана организатора путовања бр. 258/07 и саставио Обрачун услуга посредовања број 258/07 од 20.08.2010. године. Од туристичке агенције “X“ из Ваљева примљен је рачун бр. 78 на 10.000 динара. У прилогу број 3 и 4 нећемо давати ставове за књижење већ само обрачун који представља основу књижења и који је препознатљив приликом ревизије да се ради о услузи посредовања код продаје туристичких аранжмана. 2.2.2. Рачуноводствено обухватање туристичких услуга које пружају туристичке агенције организатори туристичких путовања (туроператори) 2.2.2.1. Јединствена туристичка услуга Ако се пође од математичког записа где је јасно идентификована структура јединствене туристичке услуге, а која гласи: А=(Е1+ Е2+ Е3+ Е4+ Е5+ Е6+.....+Ен).............................................................(1.1.) уочава се да структуру јединствене туристичке услуге чине елементи аранжмана примљени од других обвезника. Када се узму у обзир захтеви Закона о туризму, где се под појмом туристичко путовање подразумева унапред припремљена комбинација две или више услуга 133 Пример преузет из чланка Васиљевић Момчило, Услуге посредовања у продаји туристичких аранжмана и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 25/2007, стр. 31-32. 78 (превоз, смештај и друге туристичке услуге) у трајању дужем од 24 сата или у краћем трајању ако је укључено једно ноћење, а продаје се по јединственој цени. Туристичко путовање је и вишедневни боравак који укључује само коришћење услуге смештаја у одређеним терминима и временском трајању, које се нуди и продаје по јединственој цени. Може се уочити зависност, односно поставити хипотеза: Јединствена услуга захтева посебан порески третман 134 , туристичка агенција пружа путницима туристичке услуге и у односу на њих иступа у своје име, а за организацију путовања прима добра и услуге других обвезника које путници непосредно користе (претходне туристичке услуге). Наведена услуга коју пружа туристичка агенција сматрају се јединственом услугом. Табела 16: Рачуноводствене импликације које потичу из карактеристика јединствене туристичке услуге 135 Неке од карактеристика јединствене туристичке услуге Рачуноводствена импликација Предмет (посао) организовања Туристичка агенција, организатор туристичких путовања пружа путницима туристичке услуге и у односу на њих иступа у своје име, а за организацију путовања прима добра и услуге других обвезника које путници непосредно користе (претходне туристичке услуге), односно у питању је јединствена туристичка услуга која захтева посебан рачуноводствени третман. За разлику од услуге посредовања где се цео износ преноси на рачун агенције за коју се посредује овде је у питању плаћање већем броју учесника који чине структуру јединствене туристичке услуге. Седиште агенције организатора туристичких путовања Седиште организатора туристичких путовања нам је битно као и чињеница колико у структури јединствене услуге има добављача који нису са територије одакле је наведена агенција која пружа јединствену услугу. Порески захтеви Неки закони о Порезу на додату вредност за пружање услуге организовања туристичких путовања захтевају посебан поступак опорезивања што је и случај са нашим законом о ПДВ, што са једне стране захтева и посебне појединачне евиденције које ћемо видети из примера за ову врсту услуге. Затим ту је и питање како и на који начин наведену промену евидентирати кроз фискалну касу. Ко су купци јединствене туристичке услуге? У жељи да побољша продају туристичка агенција организатор туристичких путовања приликом продаје приступа разним начинима повећања продаје па се може десити да услед атрактивних попуста дође до већег сливања готовог новца, ту су и плаћања путем платних картица, коришћењем кредита и сл. Све ово захтева квалитетну евиденцију. Не треба заборавити и плаћања преко текућег рачуна која допуњују овај проблем било да те уплате врше физичка лица или се као купци услуга појављују правна лица. 134 Закон о порезу на додату вредност, Исто, члан 35. 135 Васиљевић Момчило, Јединствена туристичка услуга и порески третман те услуге, Исто, стр. 18. јединствена цена је резултат јединствене услуге 79 Неопходне евиденције које треба имати код продаје јединствене туристичке услуге дате су прилогу тезе и оне најбоље приказују наведене карактеристике јединствене туристичке услуге:136 У примеру који је дату наставку полази се од претпоставке да је туристичка агенција-организатор туристичких путовања у систему ПДВ-а, да има седиште на територији Србије и да продаје један аранжман правном лицу у пореском периоду (месечни порески обвезник). Дана 11.08.2010. године у туристичкој агенцији са седиштем у Ваљеву „Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево прдставник предузећа „X“ из Београда се определио за аранжман групе Б „Лето 2010“ који кошта 20.000 динара по особи. За претходне туристичке услуге, за наведени аранжман групе Б, туристичка агенција „Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево добила је следеће фактуре: фактуру бр. 7 за превоз на релацији Београд-Игало 51.000 динара, виза 10.000 динара фактуру бр. 453 за смештај и исхрану у хотелу „З“ 610 евра, фактуру 55 за туристичког водича на 40 евра од туристичке агенције „Н“ и фактуру 22 за обилазак културних добара на 150 евра од превозника. Курс евра на дан фактура је 1евро=100 динара. Туристички радник издао је Потврду о продаји аранжмана за јединствену туристичку услугу овлашћеном представнику и извршио Обрачун продаје јединствене туристичке услуге за аранжмане групе Б-1/07. Извршена је уплата од стране предузећа „X“ на текући рачун, предата пореска пријава ПППДВ, плаћен ПДВ и обавезе према добављачима. Курс еура на дан плаћања је 1евро=80 динара. Такође, ни у овом примеру, као што се може видети из прилога 5 и 6, нису давата књижења и изглед Потврде о продаји јединствене туристичке услуге која има само једну специфичност, а то је да у наслову стоји Потврда о продаји аранжмана-јединствена туристичка услуга, већ само обрачун како би касније ревизор приликом ревизије финансијских извештаја могао да констатује да су финансијски извештаји састављени уз поштовање одговарајуће регулативе. 136 Дат је један пример а у обрачуну су приказани примери за цео обрачунски период, детаљније видети Васиљевић Момчило, Јединствена туристичка услуга и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 27/2007, стр. 21-24. 80 2.2.2.2. Квазијединствена туристичка услуга Као полазну основу код дефинисања квазијединствене туристичке услуге узима се математички запис где је јасно дато шта чини структуру квазијединствен туристичке услуге. Наведени запис гласи: А=(Е1+ Е2+.....+Ен) – ( Е3к+ Е4к+ Е5к+.....+Енк)....................................................(1.2.), где уочава се да у структури квазијединствене туристичке услуге поред елемената аранжмана примљених од других обвезника има и елементи које поседује организатор туристичких путовања. За адекватно позиционирање квазијединствене туристичке услуге у миљеу Закона о туризму и Закона о ПДВ неопходно је дати темеље те услуге по наведеним законима. 137 Квазијединствена туристичка услуга је структура аранжмана туристичке агенције организатора путовања која чини добра и услуге које даје та туристичка агенција и добра и услуге других обвезника. Из дате дефиниције закључује се да квазијединствену туристичку услугу пружа туристичка агенција организатор туристичких путовања. Закон о ПДВ приликом опорезивања квазијединствене туристичке услуге примењује комбиновани поступак опорезивања. Шта то значи? Наиме то је комбинација општег поступка опорезивања везано за услуге и добра која пружа та туристичка агенција путницима и посебног поступка опорезивања везано за добра и услуге које путници непосредно користе у слкладу са одредбама Закона о ПДВ. Ако се комбинација поступка опорезивања прикаже математички, добија се: Ккту=ОПо +ППо...........................................................................................................(1), где је: Ккту-комбинација поступка опорезивања за квазитуристичку услугу ОПо-општи поступак опорезивања ППо-Посебан поступак опорезивања. Наведена формула отвара питање пореског третмана ове врсте услуге, које неће бити предмет анализе кроз тезу, али ће се у следећим деловима показати да и овакава комбинација поступака опорезивања захтева специфичну рачуноводствену организацију. Наиме, логично је да када туристичка агенција користи сопствена добра 137 Васиљевић Момчило, Рачуноводствено обухватање квазијединствене туристичке услуге и порески третман те услуге, Исто, стр. 40-41. 81 (хотел или хотел узет у закуп) и пружа услуге (услуге превоза аутобусом) има и различите цене и то: а) када пружа те услуге у оквиру своје регистроване допунске делатности нпр. угоститељства и превоза путника, тада своја добра и услуге продаје по тржишним ценама и б) када пружа те услуге у оквиру основне делатности туристичких агенција, где су јој те услуге део сета услуга које пружа кроз основну делатност и њих пружа по цени коштања. Табела 17: Рачуноводствене импликације које потичу из карактеристика квазијединствене туристичке услуге 138 Неке од карактеристика квазијединствене туристичке услуге Рачуноводствена импликација Предмет (посао) организовања Туристичка агенција, организатор туристичких путовања пружа путницима туристичке услуге и у односу на њих иступа у своје име, а за организацију путовања прима добра и услуге других обвезника, такође у структури услуге је и део услуге коју организатор путовања пружа из својих капацитета, на пример даје сопствени хотел и слично. Овакав тип услуге туристичког предузећа називамо квазијединствена услуга, због саме структуре услуге, што опет има своје импликације на функционисање рачуноводственог система За разлику од од јединствене туристичке услуге где имамо већи број учесника који чине структуру јединствене туристичке услуге, код квазијединствене туристичке услуге тај број елемената у структури услуге се повећава укључивањем услуга које пружа само туристичко предузеће. Седиште агенције организатора туристичких путовања Када знамо концентрацију елемената квазијединствене туристичке услуге предузећа организатора туристичких путовања онда имамо и одговоре на питање колико нам је потребна за функционисање домаће валуте, а колико стране. Овај податак нас упућује да морамо у рачуноводству обезбедити евиденције о изложености ефектима курсних разлика које ће нам послужити за доношење одлука о даљим активностима. Наиме, нама се отвара могућност да нека плаћања према нашим деловима предузећа који су у иностранству зауставимо привремено, а извршимо плаћање другим добављачима. Порески захтеви Неки закони о Порезу на додату вредност за пружање квазијединствене туристичке услуге захтевају микс поступка опорезивања, што је и случај са нашим законом о ПДВ. Микс опорезивања, односно комбинација општег и посебног поступка опорезивања захтева и посебне појединачне евиденције које ћемо видети из примера за ову врсту услуге. Ту су и питања како и на који начин наведену промену евидентирати кроз фискалну касу. Ко су купци квазијединствене туристичке услуге? Када се као купци квазијединствене туристичке услуге појаве физичка лица онда се туристичко предузеће, односно организатор туристичких путовања среће са већом количином новца у благајни, која мора да се евидентира на прави начин уз добро постављен систем интерних контрола које касније екстерни ревизор проверава да ли функционишу. Они поред плаћања у кешу могу плаћати и платним картицама, чековима, кредитима, што са своје стране захтева опет посебне евиденције и постављање организације рачуноводств у ширину, односно долази до ширења послова рачуновођа. На даље ширење посла рачуновође и постављање специфичних евиденција утиче и продаја правним лицима, која могу вршити више авансних уплата пре преузимања аранжмана, затим могу се јавити откази аранжмана како од стране физичких тако и од стране правних лица. 138 Васиљевић Момчило, Рачуноводствено обухватање квазијединствене туристичке услуге и порески третман те услуге, Исто, стр. 40-51. 82 Сва сложеност квазијединствене туристичке услуге дата је кроз примере 139 уз свесно избегавање књижења, али уз указивање на пратећу документацију која ће служити ревизору као водиља да је у питању наведени тип услуге. Тако сви случајеви везани за квазијединствену туристичку услугу групишу се у три примера: • пример 1-у овом примеру полази се од претпоставке да је туристичка агенција- организатор туристичких путовања у систему ПДВ-а, да има седиште на територији Србије и да продаје један аранжман са територије где има седиште у пореском периоду (месечни порески обвезник); • пример 2-приликом конструисања овог примера полази се од претпоставке да је туристичка агенција-организатор туристичких путовања у систему ПДВ-а (месечни порески обвезник), да има седиште на територији Србије и да за продају аранжмана са територије где има седиште прима авансе у различитим пореским периодима од реализовања туристичког путовања; • пример 3- у овом примеру полази се од претпоставке да је туристичка агенција-организатор туристичких путовања у систему ПДВ-а (месечни порески обвезник), да има седиште на територији Србије и да за продају аранжмана ван територије где има седиште прима авансе у различитим пореским периодима од реализовања туристичког путовања. У наставку су дати примери са неопходном документацијом коју треба формирати код пружања квазијединствене туристичке услуге. Сви дати примери биће груписани у три целине, на основу претходно дате поделе: а) Пример 1 - дана 10.01.2010. године у туристичкој агенцији са седиштем у Ваљеву „Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево Петар Петровић из Београда се определио за аранжман групе А „Бања Врујци 2010“ који кошта 45.500 динара по особи и исти уплатио. За претходне туристичке услуге, за наведени аранжман групе А, туристичка агенција „Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево добила је фактуру број 10 од хотела за смештај и исхрану у Бање Врујци на 25.000 динара. Превоз је извршила сопственим аутобусом, где је цена коштања превоза на наведеној релацији 10.000 динара. Туристички радник издао је Потврду о продаји аранжмана за квазијединствену туристичку услугу и извршио Обрачун (Преглед) продаје квазијединствене туристичке услуге за аранжмане групе А- 139 Детаљније о начинима књижења видети у раду Васиљевић Момчило, Рачуноводствено обухватање квазијединствене туристичке услуге и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 5/2008, стр. 40-51. 83 1/07. Извршена је предаја пазара на текући рачун и плаћена обавезе према добављачима, предата пореска пријава ПППДВ, плаћен ПДВ. Основа за издавање Потврде 140 и Обрачуна је познавање структуре квазијединствене туристичке услуге. Наравно, туристички радник је прво израдио Структура квазијединствене туристичке услуге дата је у прилогу број 7. Према томе, структура квазијединствене туристичке услуге представља основу за раздвајање износа које опорезујемо по општем и по посебном поступку опорезивања. Колико је то битно можемо потврдити приликом авансних уплата за квазијединствену туристичку услугу, где је неопходно да се у авансу изврши раздвајање на део који се односи на јединствену туристичку услугу и део који се односи на услуге пружене сопственим средствима, као што се може видети из прилога број 8. б) Пример 2 - Дана 10.01.2010.године у туристичкој агенцији са седиштем у Ваљеву „Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево Петар Петровић из Београда се определио за аранжман групе А „Бања Врујци 2010“ који кошта 45.500 динара по особи и 10.03.2010. године уплатио 25.500 динара, 10.05.2010. године уплатио 20.000 динара. За претходне туристичке услуге, за наведени аранжман групе А, туристичка агенција “Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево добила је понуду број 10 од хотела за смештај и исхрану у Бањи Врујци на 25.000 динара. Туристичка агенција је организовала превоз сопственим аутобусом, по цени од 10.000 динара. Туристички радник је прво издао признанице за наведене уплате, а касније издао је Потврду о продаји аранжмана за квазијединствену туристичку услугу која је реализована од 01.07.2010. до 10.07.2010. године. Добијена је фактура од хотела на исти износ у складу са понудом и извршен обрачун продаје квазијединствене туристичке услуге за аранжмане групе А-1/07. Пазар је уплаћен на текући рачун, предата пореска пријава (Образац ПППДВ) и плаћени су ПДВ и обавезе према добављачима. Основа за издавање Потврде и Обрачуна је познавање структуре квазијединствене туристичке услуге. Наравно, туристички радник је прво израдио Структуру квазијединствене туристичке услуге и одговарајуће обрачуне пореза, које можемо видети у прилогу број 9. в) Пример 3 – Дана 10.01.2010. године у туристичкој агенцији са седиштем у Ваљеву „Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево Петар Петровић из Београда се определио за аранжман групе Б „Беч 2010“ који кошта 45.500 динара по особи и 10.03.2010. године уплатио 140 Код свих примера везаних за квазијединствену туристичку услугу нећемо приказивати потврду јер она има исти изглед као и код осталих типова наведених туристичких услуга, уз напомену да у наслову носи ознаку да је у питању квазијединствена туристичка услуга. 84 25.500 динара, 10.05.2010. године уплатио 20.000 динара. За претходне туристичке услуге, за наведени аранжман групе Б, туристичка агенција „Еуропа бус“ д.о.о. Ваљево добила је понуду број 11 од хотела за смештај и исхрану у Бечу на 312.50 евра (1евро=80динара). Путничка агенција је организовала превоз сопственим аутобусом, по цени од 10.000 динара. Туристички радник издао је прво признанице за наведене уплате, а касније је издао Потврду о продаји аранжмана за квазијединствену туристичку услугу која је реализована од 01.07.2010. до 10.07.2010. године. Добијена је и фактура од хотела на 250 евра (1евро=80динара). То снижење је резултат коришћења хотелских капацитета у првом и другом тромесечју. У складу са понудом и извршен је Обрачун продаје квазијединствене туристичке услуге за аранжмане групе А-1/07. Пазара је уплаћен на текући рачун, предата пореска пријава (Образац ПППДВ) и плаћени су ПДВ и обавезе према добављачима (1евро=80динара). Добављач је вратио више уплаћена средства. Основа за издавање Потврде и Обрачуна је познавање структуре квазијединствене туристичке услуге. Наравно, туристички радник је прво израдио Структуру квазијединствене туристичке услуге чија форма је дата у прилозима број 10 и 11. Приликом пада цена за претходну туристичку услугу, када се не враћа новац купцу обавезан је обрачун пореза (новац се не враћа ако се јасно види да је до пада цена дошло због активности туристичке агенције). У другим ситуацијама треба вратити новац јер је туристичка агенција дужна да свим корисницима услуга понудимо услугу по идентичној цени или да диференцира цене по одговарајућим критеријумима уз јавно истицање тих критеријума. У случју раста цене за претходне туристичке услуге, којима се не задужује купац услуга, смањује се обрачунати порез. У прилогу 12, кроз прегледе 1 и преглед 2 приказане су наведене ситуације, уз напомену да наведене варијације не би требале да се јављају код интерних рачуна, јер туристичка агенција мора знати цену своје услуге. 85 2.2.2.3. Нејединствена туристичка услуга Када туристичка агенција-организатор туристичких путовања има следећу структуру туристичке услуге: А= Е1к+ Е2к+ Е3к+ Е4к+ Е5к+ Е6к+.....+Енк...........................................................(1.3.), тада је у питању нејединствена туристичка услуга. Из датог математичког записа могуће је извести закључак да сви елементи туристичке услуге које даје туристичка агенција су под контролом те туристичке агенције. Рачуноводствени третман такве врсте услуге у директној је сразмери са бројем елемената унутар услуге дате од стране туристичке агенције. То најбоље потврђује следећа табела: Табела 18: Рачуноводствене импликације које потичу из карактеристика нејединствене туристичке услуге Неке од карактеристика нејединствене туристичке услуге Рачуноводствена импликација Предмет (посао) организовања Туристичка агенција, организатор туристичких путовања пружа путницима туристичке услуге и у односу на њих иступа у своје име, а за организацију путовања даје сопствена добра и услуге које клијенти непосредно користе, односно у питању је нејединствена туристичка услуга која захтева посебан рачуноводствени третман са становишта броја комплексних и разноврсних услуга које пружа туристичко предузеће. Седиште агенције организатора туристичких путовања Седиште организатора туристичких путовања нам је битно као и чињеница колико у структури јединствене услуге има добављача који нису са територије одакле је наведена агенција која пружа јединствену услугу, односно колико услуга пружа преко организационих јединица, повезаних предузећа, представништава или можда других облика повезивања. Порески захтеви Неки закони о Порезу на додату вредност за пружање услуге организовања туристичких путовања захтевају посебан и општи поступак опорезивања, што је и случај са нашим законом о ПДВ, што код ове врсте услуге, са једне стране не захтева и посебне појединачне евиденције као што је то случај код пружања јединствене и квазијединствене услуге код организатора путовања, односно пружања услуге посредовања код посредника. Ко су купци нејединствене туристичке услуге? Као купци нејединствене туристичке услуге могу се појавити домаћа и страна правна лица уз напомену да компанија може да утиче на цене услуга, јер све услуге које пружа под њеном су контролом. Тако да она може рачуноводствени систем да постави на најбољи начин и да елиминише ситуације где би могло да дође до злоупотребе имовине компаније. 86 Предузеће које пружа нејединствене туристичке услуге обично има сопствене хотеле, ресторане, саобраћајна средства, туристичке водиче и слично. 2.3. Рачуноводствено обухватање осталих услуга у туризму Остале услуге у туризму могу се посматрати на два начина: • први, где се даје већи део пописа осталих услуга уз напомену да оне могу да се понуде самостално а некада улазе у туристички сет 141 као резултат повезивања услуга, затим као резултат власничких односа команија које пружају ове туристичке услуге, а постоји могућност да је у питању комбинација сва три случаја; • други, где су ове услуге дате кроз ланац вредности туристичког производа. Остале услуге које се јављају у туризму могуће је идентификовати у следећим услугама: продаја сувенира, сликарство, музка, рад на пољимља, продаја сувенира, продаја пољопривредних производа, специјализовани бутици, биоскопи, ботаничке баште, зоолошки вртови, терени за разне спортове (скијање, јахање, тенис, пливање и др.), сајмови, изложбе, разне прославе, музеји, споменици, специфични тржни центри, интернет, атрактивна превозна средства и слично. Остале услуге у туризму могуће је посматрати кроз ланац вредности туристичког производа који ће нам дати одговор на два питања; Које се остале услуге у туризму могу појавити? Како кроз ланац вредности можемо видети број партнерстава када је у питању продаја пакет аранжмана? 141 Ове услуге могуће је посматрати као саставни део јединствене, квазијединствене и нејединствене услуге. 87 Шема 7: Ланац вредности туристичког производа142 На основу презентираних осталих услуга на два поменута начина изводи се закључак да рачуноводство туристичке агенције мора бити спремно да обухвати и ове врсте услуга, а ревизор специјалиста за област туризма мора на основу напред наведеног бити спреман да идентификује поменуте остале услуге. 142 Ђурашевић Силвана, Облици пословног повезивања (партнерства) са другим учесницима у стварању туристичког производа, Пројекат Едукација запослених у туризму-„Пословање туристичких агенција“ Министарство трговине, туризма и услуга и Факултет за туристички и хотелијерски менаџмент Сингидунум, Београд 2007. година, стр. 103. Информације и продаја Путовање на дестинацији Долазак и оријентација Смештај Атракције и активности Путовање кући Услуге по завршетку услуге Тур. агенц. Туроперат. Брошуре Медији Авио компанија Железница Аутомобил Крузери Бродови Предста- вници Информац. Водичи Туристи. мапе Хотели Мотели Камп Атракције места Шопинг Забава Ресторани Паркови Плаже Културни догађаји Забавни паркови Дивљина Авио компанија Железница Аутомобил Крузери Бродови Тур. агенц. Туроперат. Смештај Интернет 88 III ДЕО- ФОРМА И САДРЖИНА ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ТУРИСТИЧКОГ ПРЕДУЗЕЋА 89 1. Рашчлањавање и приказивање биланса стања У савременој светској рачуноводственој литератури постоји општа сагласност о томе да финансијско извештавање (финансијско рачуноводство и извештавање) подлеже континуираном процесу испитивања, преиспитивања и промена, претежно услед утицаја различитих, по природи променљивих, друштвених, политичких и економских фактора који конституишу окружење његовог функционисања. 143 Примарна сврха финансијског извештавања је да оно буде корисно за доношење одлука инвеститора и кредитора и, друго, менаџера. 144 Настанак редовног финансијског извештавања, било у дужим било у краћим временским интервалима, с правом се везује за потребе корисника финансијских (рачуноводствених) информација, тако да се једноставно може рећи да је финансијско извештавање настало као директан одговор на информационе потребе корисника. 145 Да би корисници донели одлуке на основу финансијских извештаја неопходно је да процене могућност предузећа да генерише готовину и време када ће се готовина генерисати, као и да процене извесност генерисања готовине. Корисници могу повољније да процене ову могућност генерисања готовине уколико добију информације које су усресређене на:146 а) финансијску позицију (приказана у билансу стања) – на коју утичу: - економски ресурси које контролише; - финансијска структура; - ликвидност и солвентност; - капацитет за прилагођавање променама насталим у окружењу у ком послује. б) перформансе (приказане у билансу успеха и у извештају о променама на капиталу) – ту је садржан принос који предузеће добија на ресурсе које контролише. 143 Стефановић Радослав, Концептуални оквир савременог финансијског извештавања, Рачуноводство број 1/98, Савез Рачуновођа и ревизора Србије, Београд, стр. 27. 144 Стефановић Радослав, Финансијско извештавање као основа за доношење одлука-квалитативни аспект, Књиговодство број 12/93, Београд, стр. 708. 145 Стефановић Радослав, Финансијско извештавање као основа за доношење одлука-квалитативни аспект, Исто, стр. 705. 146 Финансијско извештавање, Исто, стр. 14. 90 в) токове готовине предузећа (приказане у извештају о токовима готовине) – они су корисни за развијање додатног мишљења корисника о перформансама предузећа указивањем на износе и основне изворе прилива и одлива новца. Поред ових основних финансијских извештаја сет финансијских извештаја садржи и напомене уз финансијске извештаје у којима су дате додатне информације. У циљу адекватнијег рашчлањавања биланса стања туристичког предузећа у прилогу број 13 дата је детаљна структура биланса стања и за изабране земље из окружења. Структуру биланса за земље које су најдаље стигле у теорији и пракси из рачуноводства дата је у наредној табели. 147 Ако се погледа, односно упореди структура биланса стања у Србији може се извести закључак да је она дата по угледу на биланс стања Немачке. 147 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Анализа финансијских извештаја, друго проширено издање МАСМЕДИА д.о.о. Загреб, 2008. година, стр. 168-169. 91 Табела 19: Упоредни преглед структуре биланса за САД, Велику Британију и Немачку Сједињене америчке државе Велика Британија Немачка АКТИВА АКТИВА АКТИВА А ТЕКУЋА ИМОВИНА I НОВАЦ И НОВЧАНИ ЕКВИВАЛЕНТИ II КРАТКОРОЧНЕ ИНВЕСТИЦИЈЕ III ПОТРАЖИВАЊА IV ЗАЛИХЕ V УНАПРЕД ПЛАЋЕНИ ТРОШКОВИ Б НЕТЕКУЋА ИМОВИНА I ДУГОРОЧНЕ ИНВЕСТИЦИЈЕ II НЕКРЕТНИНЕ, ПОСТРОЈЕЊА И ОПРЕМА III НЕМАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА IV ДРУГА ИМОВИНА ПАСИВА А ТЕКУЋЕ ОБАВЕЗЕ Б НЕТЕКУЋЕ ОБАВЕЗЕ В КАПИТАЛ I УПЛАЋЕНИ КАПИТАЛ а) Деоничарска главница б) Капитални добици II ЗАДРЖАНА ДОБИТ III КУМУЛИРАНИ ДРУГИ ДОБИЦИ IV ОТКУПЉЕНЕ ВЛАСТИТЕ ДЕОНИЦЕ А ПОТРАЖИВАЊА ЗА УПИСАН, А НЕУПЛАЋЕНИ КАПИТАЛ Б ДУГОТРАЈНА ИМОВИНА I НЕМАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА II МАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА III ИНВЕСТИЦИЈЕ В КРАТКОТРАЈНА ИМОВИНА I ЗАЛИХЕ II ПОТРАЖИВАЊА III ИНВЕСТИЦИЈЕ (УЛАГАЊА) IV НОВАЦ У БАНЦИ И БЛАГАЈНИ Г ПЛАЋЕНИ ТРОШКОВИ БУДУЋЕГ ПЕРИОДА И НЕДОСПЕЛА НАПЛАТА ПРИХОДА Д ОБАВЕЗЕ: ДОСПЕЛЕ ЗА НАПЛАТУ УНУТАР ГОДИНЕ ДАНА Ђ НЕТО КРАТКОТРАЈНА АКТИВА/ПАСИВА Е УКУПНА АКТИВА - КРАТКОТРАЈНЕ ОБАВЕЗЕ Ж ОБАВЕЗЕ: ДОСПЕЛЕ ЗА НАПЛАТУ У РОКУ ДУЖЕМ ОД ГОДИНУ ДАНА И РЕЗЕРВИСАЊА Ј ОДЛОЖЕНО ПЛАЋАЊЕ ТРОШКОВА И ПРИХОДА БУДУЋИХ ПЕРИОДА К КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЕ I УПИСАНИ КАПИТАЛ II ПРЕМИЈЕ НА ЕМИТОВАНЕ ДЕОНИЦЕ (КАПИТАЛНИ ДОБИТАК) III РЕВАЛОРИЗОВАНЕ РЕЗЕРВЕ IV ДРУГЕ РЕЗЕРВЕ V ДОБИТАК ИЛИ ГУБИТАК А ДУГОТРАЈНА ИМОВИНА I НЕМАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА II МАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА III ФИНАНСИЈСКА ИМОВИНА Б КРАТКОТРАЈНА ИМОВИНА I ЗАЛИХЕ II ПОТРАЖИВАЊА И ДРУГА ИМОВИНА III ВРЕДНОСНИ ПАПИРИ IV НОВАЦ У БАНЦИ И БЛАГАЈНИ, ЧЕКОВИ В ПЛАЋЕНИ ТРОШКОВИ БУДУЋЕГ ПЕРИОДА ПАСИВА А КАПИТАЛ I УПИСАНИ КАПИТАЛ II КАПИТАЛНЕ РЕЗЕРВЕ (КАПИТАЛНА ДОБИТ) III РЕЗЕРВЕ IV ЗАДРЖАНА ДОБИТ ИЛИ ПРЕНЕСЕНИ ГУБИТАК V НЕТО ДОБИТ ИЛИ ГУБИТАК ТЕКУЋЕ ГОДИНЕ Б ДУГОРОЧНА РЕЗЕРВИСАЊА ЗА РИЗИКЕ И ТРОШКОВЕ В ОБАВЕЗЕ Г ОДЛОЖЕНИ ПРИХОДИ 92 Табела 20: Преглед структуре биланса за Србију148 АКТИВА А. Стална имовина I Неуплаћени уписани капитал II Goodwill III Нематеријална улагања IV Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства 1. Некретнине постројења и опрема 2. Инвестиционе некретнине 3. Биолошка средства V Дугорочни финансијски пласмани 1. Учешћа у капиталу 2. Остали дугорочни финансијски пласмани Б. Обртна имовина I Залихе II Стална средства намењена продаји и средства пословања које се обуставља III Краткорочна потраживања, пласмани и готовина 1. Потраживања 2. Потраживања за више плаћен порез на добитак 3. Краткорочни финансијски пласмани 4. Готовински еквиваленти и готовина 5. Порез на додату вредност и активна временска разграничења В. Одложена пореска средства Г. Пословна имовина Д. Губитак изнад висине капитала Ђ. Укупна актива Е. Ванбилансна актива ПАСИВА А. Капитал I Основни капитал II Неуплаћени уписани капитал III Резерве IV Ревалоризационе резерве V Нереализовани добици по основу хартија од вредности VI Нереализовани губици по основу хартија од вредности VII Нераспоређени добитак VIII Губитак IX Откупљене сопствене акције Б. Дугорочна резервисања и обавезе I Дугорочна резервисања II Дугорочне обавезе 1. Дугорочни кредити 2. Остале дугорочне обавезе III Краткорочне обавезе 1. Краткорочне финансијске обавезе 2. Обавезе по основу средстава намењених продаји и средстава пословања које се обуставља 3. Обавезе из пословања 4. Остале краткорочне обавезе 5. Обавезе по основу пореза на додату вредност и осталих јавних прихода и пасивна временска разграничења 6. Обавезе по основу пореза на добитак В. Одложене пореске обавезе Г. Укупна пасива Д. Ванбилансна пасива 148 Правилник о садржини и форми образаца финансијских извештаја за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике, Службени гласник Републике Србије број 114/2006, 5/2007, 119/2008, 2/2010. 93 У члану 26. Закона о рачуноводству и ревизији149 прописано је да: • Министар финансија дефинише форму и садржину образаца финансијских извештаја за: a) привредна друштва, задруге, предузетнике и друга правна лица.150 • Гувернер Народне банке Србије дефинише форму и садржину образаца финансијских извештаја за: a) Народну банку Србије; б) банке и друге финансијске организације; в) друштва за осигурање; г) даваоце финансијског лизинга; д) добровољне пензијске фондове; ђ) друштва за управљање добровољним пензијским фондовима. • Комисија за хартије од вредности прописује форму и садржину образаца финансијских извештаја за: а) инвестиционе фондове; б) друштва за управљање инвестиционим фондовима; в) берзе и г) брокерско-дилерска друштва. У циљу бољег разумевања рашчлањавања и приказивања биланса стања у прилогу број 14 дат је упоредни преглед биланса компанија из Северне Америке и компанија из Европске уније. Из табеларног прегледа уочићемо да биланс код већине компанија из Северне Америке има средства у активи наведена по редоследу ликвидност, где су текућа средства на врху листе, а под-поделе у колонама властитог или акционарског капитала, наравно, зависе од врсте пословања, односно од облика предузећа. Супротно у активи, биланса компанија из Европске уније на врху, односно на почетку биланса стања налазе се дугорочна или нетекућа средства, а обавезе (финансијске) се приказују након властитог капитала. Треба напоменути да и један и други биланс су састављени у складу са Међународним рачуноводственим стандардима, уз прихватање тврдње коју истичу аутори, да су они потпуно 149 Закон о рачуноводству и ревизији, Службени гласник Републике Србије број 46/2006, 111/2006 и 111/2009. године. 150 У овом делу рада биће дата форма и садржина овог биланса стања, јер туристичка предузећа у Србији примењују ову шему биланса стања. 94 прихватљиви, све дотле док су компоненте биланса јасно презентиране и не збуњују кориснике. 151 Треба изнети чињеницу да Међународни рачуноводствени стандарди 152 , тачније Међународни рачуноводствени стандард 1 – Приказивање финансијских извештаја (МРС 1) не прописује ни редослед ни облик у ком треба да буду презентоване позиције у билансу стања 153 , он даје минимум позиција које треба приказати (презентовати) у билансу стања и плус остале позиције које могу а не морају да се прикажу у билансу стања. Ако остале позиције не приказујемо у билансу стања оне своје место налазе у Напоменама уз финансијске извештаје, а све у циљу постизања вишег нивоа корисности информација за кориснике, првенствено за инвеститоре и кредиторе, али и за остале кориснике финансијских информација. У прилогу број 15 дат је списак минимума информација које треба приказати у билансу стања. Уважавајући захтеве МРС 1 везане за приказивање минималних и осталих информација које морамо или можемо презентовати у билансу стања могуће је конструисати следећу матрицу: Матрица 1: Однос између минималних и осталих информација презентованих у извештају о финансијском положају (билансу стања) или напоменама уз финансијске извештаје 151 Gray J. Sidney, Jr.Needles E. Belverd, Isto, str. 185-186. 152 Овде мисли на два последња објављена превода МРС 1, који су дати у Службеном гласнику Републике Србије, број 16/2008, стр. 49-58, а који се у свету примењује од 1. јануара 2005. године и нови стандард који је у свету у примени од 1. јануара 2009. године, а чији превод је дат у Службеном гласнику Републике Србије, број 77/2010, стр. 3-12. 153 У сету финансијских извештаја или како се то каже у преводу МРС 1 потпуни сет финансијских извештаја укључује: а) Извештај о финансијској позицији на крају периода (биланс стања); б) Извештај о укупном резултату периода (биланс успеха); в) Извештај о променама на капиталу за период; г) Извештај о токовима готовине за период; д) Напомене (оне представљају кратак преглед рачуноводствених политика и друга објашњења). Напомене уз финансијске извештаје Мора Може Не може Не може Б и л а н с с т а њ а Минимум Остале или додатне Минимум Остале или додатне 95 На основу изнете матрице могу се извести одређени закључци, а то је да у билансу стања морамо имати минимум информација и можемо имати додатне информације. Те додатне информације морамо презентовати у напоменама уз финансијске извештаје уколико оне нису презентоване у билансу стања. Такође, не можемо приказати ни минимум информација у напоменама уколико се определимо (уколико законодавац пропише такву ситуацију) за минимум информација кроз биланс стања. Наведена матрица јасно упућује да уколико националним прописима дефинишемо минимум који морамо презентовати кроз биланс стања, неопходно је да дефинишемо кроз националне прописе и минимум информација које морамо презентовати у напоменама. Концепт билансних шема предложен у IV Директиви ЕУ полази од следећих премиса:154 • за приказивање активе и пасиве погодне су обе форме (форма двостраног прегледа и форма листе), а чланицама је остављена слобода да бирају форму или да пропишу обе форме, а да предузећима оставе слободу избора између њих; • уписани, а неуплаћени капитал треба да фигурира на почетку активе као самостална позиција, што упућује на схватање да се ради о билансној позицији са корективним својством (коригује позицију Основна главница у пасиви); • у активи, поред поменуте корективне позиције имамо још четири битна дела: имобилизовану или постројенску имовину, обртну имовину (циркулирајућа актива), активна временска разграничења и губитак уколико није унет у пасиви као одбитна позиција капитала; • поред сваке позиције потраживања треба да се искаже износ потраживања са роком дужим од једне године; • у пасиви биланса исказује се уписан капитал, као једна позиција или одвојено: уписан и уплаћени; • пасива садржи: капитал, покрића за ризике и трошкове, дугове (обавезе), пасивна временска разграничења (уколико нису укључена у обавезе) и добитак периода (ако није укључен у капитал); • у оквиру сваке од позиција обавеза треба одвојено приказати износе који доспевају за враћање у року од једне године и оне чији је рок враћања дужи од једне године. У прилозима број 16 и 17 дате су структуре биланса стања према IV Директиви ЕУ. 154 Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 280-281. 96 У циљу адекватнијег схватања структуре биланса стања према IV Директиви Европске уније треба имати у виду и чињенице изнете у члану 11. поменуте директиве где се државама чланицама даје могућност да дозволе предузећима која на дан биланса стања не прекорачују два од следећа три ограничења: • збир биланса стања: 4.400.000евра; • нето пословни приходи: 8.800.000евра, • просечан број запослених у току пословне године: 50 да састављају скраћене билансе који приказују само позиције означене словима и римским бројевима према члановима 9. и 10, уз одвојено приказивање оних позиција које су предвиђене у заградама под Д (II) активе и Ц пасиве у члану 9. и под Д (II) у члану 10, али у збирним износима.155 Овде треба имати у виду остале и посебне одредбе које се односе на поједине позиције биланса стања које се односе на ова али и на сва остала предузећа. Наведени члан указује да је дубина рашчлањавања, најчешће, везана за величину предузећа. На основу изнетих упоредних прегледа биланса можемо уочити:156 • формално обележје, које се изражава у следећем: а) биланс увек има две стране, што га карактерише као двострани преглед; б) обе стране биланса су формално, односно рачунски једнаке величине, што означава равнотежу обеју страна; • њихову форму приказивања, која може бити у форми конта где вршимо сучељавање две стране и у штафелној форми у којој су величине двеју страна поређане једна испод друге. IV Директива157 у члану 9. и 10. предлаже билансне шеме у форми конта и форми листе, па тако имамо да је нпр. Немачка приликом формулисања билансне шеме остала верна форми конта, док су неке земље као што је Француска 155 Напомена дата уз уважавање следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 156 Ранковић Јован, Исто, стр. 21-22. 157 Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 97 дозволиле употребу обе форме, а има и оних земаља које су дословно следиле наведене предлоге билансних шема. 158 За разлику од активе која представља ресурсе које предузеће поседује, пасива су потраживања оних којима се новац дугује (кредиторима и инвеститорима).159 Обавезе показују који износ новца је стављен предузећу на располагање и одакле он потиче, а средства показују како је предузеће употребило новац који му је стављен на располагање. 160 Биланс стања представља део сета финансијских извештаја и он даје информације о финансијском положају у одређеном временском тренутку (на дан биланса).161 Биланс стања је извештај о вредносно (у новцу) израженим средствима и обавезама предузећа; он приказује како средства; тако и начин њиховог финансирања; новчани износ представља процене, а не научне чињенице. 162 Биланс стања је проширење основне рачуноводствене једначине, у њој се рачуни обично разврставају у три главне целине:163 • активу (средства): имовина субјекта; • пасиву (обавезе): туђи извори финансирања имовине; • капитал или властити капитал: разлика између имовине и обавеза. Када је у питању туризам, односно срж туристичке услуге тј. хотелска индустрија у Свету је у примени једнообразни рачуноводствени систем за хотелску индустрију 164 који је развијен у САД-у. Њега је покренуо 1925. године Hotel Association of New York City. Овај систем се развијао у САД-у, а данас се он све више признаје широм света. Тренутну верзију једнообразног система, под називом ’’Једнообразни систем рачуна у смештајној индустрији (USALI - Uniform System of Accounts for the Lodging Industry)’’ су произвели у сарадњи Hotel Association of New York City i American Hotel & Motel Association (Educational Institute – American Hotel & Motel Association, 1996). Наведени једнообразни систем даје значајне користи за оне који желе да га примењују: 158 Ранковић Јован, Исто, стр. 281. 159 DeFranco L. Agnes, Kimmel D. Paul, Kieso E. Donald, Weygantd J. Jerry, Hospitality Financial Accounting, Second Edition, John Wiiley & Sons, Inc., New Jersey, 2009. p. 11. 160 Стефановић Радослав, Читање биланса стања, превод, Универзитет у Крагујевцу Економски факултет, Крагујевац 2007. година, стр. 7. 161 Стефановић Радослав, Рачуноводствена регулатива, Исто, стр. 27. 162 Стефановић Радослав, Читање биланса стања, превод, Исто, стр. 7. 163 Cashin James, Feldman Saul, Lerner Joel, Englard Baruch, Financijsko računovodstvo I, prevod, Faber & Zgombić Plus, 1996. godina, str. 45. 164 Guilding Chris, Accounting Essentials for Hospitality Managers, second edition, Butterworth-Heinemann is an imprint of Elsevier, 2009, pp. 12-14. 98  он представља ’’off the shelf165’’ рачуноводствени систем, кога може усвојити било које предузеће у хотелској индустрији;  овај систем се може посматрати као ’’state of the art166’’ јер он пружа користи од акумулираног искуства страна које су доприносиле развоју овог система током много година;  промовишући конзистентне шеме класификације рачуна, као и конзистентну презентацију извештаја о перформанси, он олакшава поређење медђу хотелима;  он представља заједничку референтну тачку за хотеле у оквиру исте хотелске групе. Историјски гледано једнообразни систем рачуна у смештајној индустрији имао је следећи развој: • зачеци система и покретање 1925. године од стране Hotel Association of New York City; • 1961. године у примени овог система прикључују се и мали хотели и мотели; • данас овај систем једнообразних рачуна намењен је односно могуће га је применути и примењују га рачуновође у САД без обзира на величину и тип смештајних објеката. 167 Могуће је закључити да финансијске смернице рачуноводству у угоститељству као стожеру туристичке услуге поред УС ГААП-а, МСФИ и USALI-а пружају и:168 а) јединствени систем финансијског извештавања за клубове (USFRC - Uniform System of Financial Reporting for Clubs); б) јединствени систем финансијског извештавања за бање (USFRS - Uniform System of Financial Reporting for Spas); в) јединствени систем рачуна за ресторане (USAR - Uniform System of Accounts for Restaurants). Биланс стања хотелијерског 169 предузећа карактерише доминантан удео сталне имовине од 80 до 90% у укупној вредности имовине, а у структури сталне имовине доминантан удео има материјална имовина односно грађевински објекти 90%. 165 Већ спреман. 166 Последње достигнуће. 167 The Uniform System of Accounts for the Lodging Industry, preuzeto 30. 11. 2010. godine, http://www.entrepreneur.com/tradejournals/pub/3038.html 168 Vengeas Tanya, Finance for non-financial managers, Financial Basices, December/January 2010. p. 28, preuzeto 10.02.2011. sa http://www.hftp.org/Content/Bottomline/Bottomline-2010-FinanceTut.pdf 169 Становчић Татјана, Примјена USALI система у хотелским предузећима, Туризам 11/2007, Нови Сад, стр. 207. 99 Доминантне ставке у структури обртне имовине су: залихе, потраживања од купаца, новац у благајни и на текућем рачуну. У прилогу број 18 дати су упоредни преглед збирних биланса у Србији по појединим секторима и подсекторима како би открили учешће, односно доминацију појединих позиција у билансу стања туристичких и хотелских предузећа и потврдили чињеницу да је неопходно приликом ревизије ангажовати ревизоре сцецијалисте за ове области. Из датог прилога се може уочити да код угоститељских, али и код туристичких агенција у структури активе доминира стална имовина, где је наравно већи проценат сталне имовине код хотела 73,79%, уколико се они одвојено посматрају од туристичких предузећа. У структури пасиве капитал више доминира у односу на дугорочна резервисања и обавезе код хотела у односу на туристичке агенције где је ситуација обрнута, На основу приказане анализе јасно се закључује да има разлика између доминације, у структури биланса стања, појединих позиција сталне имовине код хотела и обртне имовине код туристичких агенција, те се неминовно намеће закључак да је за ове позиције неопходно да постоје ревизори специјалисти када се врши ревизија предузећа која пружају туристичке услуге. Да се подсетимо, постоји услуга посредовања, затим услуга организовања туристичких путовања која може бити јединствена, квазијединствена и нејединствена туристичка услуга. Са структуром наведених услуга које је могуће срести у посебном делу напомена уз финансијске извештаје отвара се и могућност ангажовања ревизора специјалиста за услуге из основне делатности које производе пословне приходе. 2. Структура и садржина расхода и прихода у билансу успеха Извештај у коме су приказани приходи, расходи и резултат носи назив „Биланс успеха“ (Income statement, Die Erfolgsrechnung).170 Међународни рачуноводствени стандард 1: Приказивање финансијских извештаја биланс успеха именује као „Извештај о укупном резултату периода“. 171 Биланс успеха, поред биланса стања представља други, најпознатији, традиционално коришћени финансијски извештај. За разлику од Биланса стања, који је 170 Ранковић Јован, Исто, стр. 433. 171 Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Исто, стр. 3. 100 извештај о статусу и приказује финансијски положај предузећа у одређеном временском тренутку (на дан биланса), Биланс успеха као извештај о кретању, приказује остварене резултате пословања предузећа за одређени временски период (пословну годину).172 Српски Закон о рачуноводству и ревизији биланс успеха дефинише као преглед прихода, расхода и резултата остварених у одређеном временском периоду. Када је у питању временски период, закон познаје пословну (која се примењује за зависна правна лица која имају матично правно лице са седиштем у иностранству код којих је пословна година различита од календарске и може уз одговарајућу сагласност састављати финансијске извештаје за тај период) и календарску годину. 173 У циљу повећања исказне информационе моћи рачуна успеха неопходно је дати одговор на нека од следећих питања, а све у циљу постављања његове адекватне форме, структуре и садржаја:174 • Коју форму рачуна успеха изабрати? – као и биланс стања биланс успеха може бити приказан у форми конта 175 или у форми листе 176 , што ћемо видети код биланса које будемо приказивали уз напомену да су нпр. у IV Директиви Европске уније предложене обе форме уз назнаку да се определи за једну или да се предузећу препусти да слободно 177 бира форму биланса успеха, али уз уважавање једног ограничења, односно правила конзистентности које подразумева да се на нову форму биланса успеха може прећи само у случају принудних разлога. Форма листе даје могућност сегментације резултата у више слојева чиме се повећава његова исказна моћ, а форма конта одговара више логици начина закључивања књига и традиционалном захтеву успостављања везе између књиговодства са једне стране и биланса стања и биланса успеха са друге стране и у њему се види само укупан резултат као разлика прихода и расхода; • На који начин извршити укључивање позиција прихода и расхода у биланс успеха? – приходи и расходи се могу укључити у биланс успеха на два начина: а) као пуни, несалдирани износи, биланс успеха састављен на овај начин представља биланс успеха састављен по бруто принципу, односно то је бруто рачун успеха; 172 Стефановић Радослав, Финансијско извештавање као основа за доношење одлука-квалитативни аспект, Књиговодство број 12/93, Београд, стр. 706. 173 Закон о рачуноводству и ревизији, Исто, члан 24. и 25. 174 Ранковић Јован, Исто, стр. 436-466. 175 Шпанија и Португал. 176 Немачка и Грчка. 177 Данска, Велика Британија, Ирска, Луксембург, Холандија, Француска, Белгија. 101 б) као салдирани износи, биланс успеха састављен на овај начин представља биланс успеха састављен по нето принципу, односно то је нето рачун успеха. У избору између бруто или нето принципа предност се даје бруто рачуну успеха из разлога забране салдирања прихода и расхода, а и ова чињеница више погодује принципу јасности; • На који начин извршити обрачунавање резултата? – знамо да се произведене и продате количине не подударају, а да би биле упоредиве неопходно је рачунски довести ове величине у склад како би утврдили резултат периода. Ово се може постићи на два начина, први да се приходи по количинској основи уједначе са расходима периода или друго да се расходи сведу на количине продатих производа. Наведеним начином обрачуна резултата, таксативно наведено, баве се методе познате под називима метода укупних трошкова и метода продатих учинака, и то на следећи начин: а) метода укупних трошкова жели да истакне да су укупни трошкови периода, не трошкови продатих производа, критеријум за повезивање са приходима. По овој методи на страни расхода периода имамо расходе рашчлањене по врстама, међу којима се по правилу, истичу расходи материјала, зарада (плата), отписивања (амортизације) и остали трошкови. Рачунска упоредивост расхода и прихода постиже се тако што приходима од продаје додајемо повећано стање залиха, а одузимамо смањење стања залиха уз нагласак да и смањење и повећање залиха обрачунавамо по цени коштања у складу са начелом реализације, које не дозвољава исказивање нереализованих добитака. б) метода продатих трошкова подразумева да успех обрачунског периода утврђујемо супростављањем прихода од продаје и не свих расхода периода, него поред оних разграничених по временском критеријуму, још само расходе који су настали по основу продаје, односно расходе продатих учинака (производа, услуга и робе). • Колико дубоко рашчланити приходе и расходе? – одговор на ово питање подразумева познавање чињенице која говори колико хоћемо дубоко да рашчланимо укупан (бруто) резултат, уз уважавање одговарајућих критеријума: а) принцип потпуности захтева да се на страни расхода прикажу рашчлањени сви расходи, а на страни прихода рашчлањени сви приходи који су довели до укупног резултата, што указује да расходе и приходе рашчлањавамо по врстама; б) захтев контроле оствареног успеха намеће потребу рашчлањавања укупног резултата према подручју његовог настанка, односно према извору успеха, односно према одабраним подручјима. Следећа шема, која представља само једну од могућих класификација која полази од тога да ли се приходи јављају редовно или ванредно и у 102 тесној је вези са претходном поделом, а остале поделе ће бити дате касније кроз светски прихваћене билансне шеме: Шема 8: Основне групе прихода и расхода као извор успеха178 Овде треба истаћи чињеницу да када су у питању МРС/МСФИ није дозвољена презентација ставки као ванредних прихода или расхода. То потврђује и параграф 87. МРС 1 – Приказивање финансијских извештаја, где се јасно каже да предузеће ниједну 178 Прилагођено према Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Анализа финансијских извештаја, друго проширено издање МАСМЕДИА д.о.о. Загреб, стр. 69-72, и Међународни рачуноводствени стандард 12 – Порез на добитак, Службени гласник Републике Србије, број 77/2010, а све у циљу истицања текућих и одложених пореза. Пословни Финансијски Пословни Финансијски Редовни Ванредни (Остали) Ванредни (Остали) Редовни Приходи Расходи Бруто резултат (П – Р) Или Добит Губитак Текући порез Одложен порез одложен Текући порез Одложен порез Нето добит = Добит - Текући порез – Порески расходи периода (или + Порески приходи периода) Нето губитак = Губитак + Текући порез + Порески расходи периода (или - Порески приходи периода) Порески расход периода Порески приход периода Порески приход периода Порески расход периода Или Или 103 ванредну ставку прихода и расхода не презентује, не само у извештају о укупном резултату 179 већ и у напоменама уз финансијске извештаје. 180 На наведеној шеми текући порез је резултат сталних разлика које се јављају у зависности од пореских система, одложен порез је резултат привремених разлика које се могу појавити у складу са МРС 1 као опорезиве привремене разлике или одбитне привремене разлике које резултирају у одложеним пореским расходима или пореским приходима периода. Када је у питању нето добит она се умањује за текући порез и пореске расходе периода, а увећава за пореске приходе периода. в) могуће је да део редовне производње може бити усмерен за задовољење сопствених потреба (инвестиције у сопственој режији) или за задовољење потреба зависног или матичног предузећа, што ствара основу за деобу резултата на интерни и екстерни. Сматра се сврсисходније да се неутрални успех подвоји на непословни и ванредни, а све у циљу постизања боље исказне моћи биланса успеха. То би значило да се претходна шема прошири тако што би подвојили остале приходе на непословне и ванредне; г) на повећање исказне моћи биланса успеха утиче и дубље хоризонтално, али и вертикално рашчлањавање биланса успеха, што ће бити и показано кроз наредне билансне шеме. У IV Директиви Европске уније181 у члану 22. прописано је да за презентовање биланса успеха државе чланице могу да пропишу једну или више (четири)182 билансних шема које су дате у Директиви од члана 23. до 26, које ћемо дати у прилозима број 19, 20, 21, 22, уз могућност да ако је дато више билансних шема корисник може да бира између њих уколико је то допуштено прописима земље чланице. IV Директиви Европске уније, тачније у члану 27. дозвољава друштвима која на дан биланса стања не прелазе лимит два од три дата критеријума:183 179 Видећемо да овај извештај по стандардима може бити приказан кроз један извештај или кроз два засебна извештаја. 180 Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Исто, стр. 9. 181 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 182 Може се рећи да постоји осам билансних шема по директиви уколико се уваже захтеви става 2. члана 22, где се каже да државе чланице могу да дозволе или захтевају од појединих облика организовања, односно од друштва да саставлјају Извештај о перформансама, уз услов да је тај извештај најмање еквивалентан информацијама које се траже од члана 23. до 26. 183 Према Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, 104 • збир биланса стања: 17.500.000 евра184; • нето пословни приход 35.000.000 евра185; • просечан број запослених у току пословне године: 250; да примењују у свом законодавству шеме које се разликују од оних које прописује члан 23. до 26. уз неопходно уважавање одређених ограничења које подразумевају груписање појединих позиција. Биланс успеха може бити приказан у сложеном облику или једноставном облику:186 Табела 21: Скраћени „Multistep“ биланс успеха корпорације Tang Auto Parts187 Нето продаја 289,656 Набавна вредност продате робе 181,260 Бруто добит 108,396 Оперативни расходи Трошкови продаје 54,780 Општи и административни расходи 34,504 Укупно оперативни расходи 89,284 Добит од редовног пословања 19,112 Остали приходи и расходи 188 Добит од камате 1,400 Мање расход за камату 2,631 Вишак других расхода у односу на друге приходе 1,231 Добит пре пореза 17,881 Порез на добит 3.381 Нето добит 14,500 Зарада по акцији 290 Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 184 Directive 2006/46/EC, Isto. 185 Directive 2006/46/EC, Isto. 186 Cashin James, Feldman Saul, Lerner Joel, Englard Baruch, Isto, str. 73-78. 187 Gray J. Sidney, Jr.Needles E. Belverd, Isto, str. 192. 188 Овај део обухвата приходе од улагања (нпр. дивиденде и камате од акција, обвезница и штедних рачуна), као и камату зарађену од кредита или меница датим купцима с продуженим роком плаћања. Ова позиција укључује расход за камату, као и остале расходе који настају као последица позајмљивања или кредита чији је рок отплате продужен. Када компанија има друге расходе и приходе, који нису везани за редовно пословање, они се укључују на ову позицију. 105 Табела 22: Скраћени „Singlestep“ биланс успеха корпорације Tang Auto Parts189 Приходи Нето продаја 289,656 Добит од камата 1,400 Укупно приходи 291,056 Трошкови и расходи Трошкови продате робе 181,260 Расходи продаје 54,780 Општи и административни расходи 34,504 Расход за камату 2,631 Укупно трошкови и расходи 273,175 Добит пре пореза 17,881 Порез на добит 3.381 Нето добит 14,500 Зарада по акцији 290 Међународни рачуноводствени стандарди, 190 тачније Међународни рачуноводствени стандард 1 – Приказивање финансијских извештаја (МРС 1) не прописује ни редослед ни облик у ком треба да буду презентоване позиције у Извештају о укупном резултату (билансу успеха), он даје минимум позиција које треба приказати (презентовати) у билансу успеха и плус остале позиције које могу а не морају да се прикажу у билансу успеха, већ у напоменама уз финансијске извештаје. Предузеће приликом презентације ставки прихода и расхода за период има избор 191 да презентира наведене ставке у: • једном извештају о укупном резултату; или • два извештаја: а) засебном билансу успеха – извештај који приказује компоненте добитка или губитка; б) извештају о укупном резултату – овај извештај почиње са добитком или губитком и приказује компоненте укупног осталог резултата. Без обзира да ли ће предузеће ставке приказати у једном или у два засебна извештаја МРС 1 подстиче предузеће да расходе класификује по њиховој природи или по функцијама, што се и види из следеће табеле: 189 Gray J. Sidney, Jr. Needles E. Belverd, Isto, str. 194. 190 МРС 1, који су дати у Службени гласник Републике Србије, број 77/2010. 191 Избор даје стандард, а одлуку о давању избора предузећима дају надлежни органи који доносе законске прописе. 106 Табела 23: Методе класификације расхода према МРС 1192 Метод природе расхода 193 Метод функције расхода 194 Приход х Остали приходи х Промена вредности залиха готових производа и недовршене производње х Трошкови сировина и потрошног материјала х Трошкови примања запослених х Трошкови амортизације х Остали расходи х Укупни расходи (х) Добитак пре опорезивања х Приход х Трошкови продаје 195 (х) Бруто добитак х Остали приходи х Трошкови продаје 196 (х) Административни трошкови (х) Остали расходи (х) Добитак пре опорезивања х Из наведеног упоредног прегледа два поменута метода класификације трошкова може се уочити да метод функције расхода захтева од предузећа да као минимум обелодани трошкове продаје засебно од осталих трошкова. За овај метод се истиче да он може обезбедити релевантније информације за кориснике од метода класификације расхода по њиховој природи, али треба бити опрезан јер класификовање расхода по њиховој функцији може захтевати произвољна расуђивања и укључити значајан степен расуђивања. У наставку биће дат минимум информација које предузеће може приказати кроз један извештај 197 или кроз два извештаја и информације које се могу наћи у напоменама или у овим извештајима, што показује и следећа табела: 192 Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Исто, стр. 9-10. 193 Према параграфу 102. МРС 1 расходи се групишу у билансу успеха према својој природи (нпр. амортизација, трошкови материјала, трошкови транспорта, примања запослених и трошковирекламе) и не распоређују се на различите функције у оквиру предузећа. За овај метод се каже да може бити једноставан за примену због чињенице да не захтева класификацију трошкова према функцијама. 194 Овај метод носи назив „Метод трошкова продаје“ што у скаладу са параграфом 103. МРС 1 значи да се расходи класификују према њиховој функцији, као део трошкова продаје или, на пример дистрибуције или административне трошкове. 195 Адекватнији превод за разумевање Трошкови продатих учинака, а не Трошкови продаје како се то даје у преводу стандарда МРС 1. 196 За ову позицију је адекватнији превод Трошкови продаје (дистрибуције) из разлога да ову позицију не мешамо са позицијом датом у претходној фусноти, односно са позицијом Трошкови продатих учинака. 197 Користити се назив биланс успеха када је у питању један извештај, а када су у питању два извештаја користи се називе: биланс успеха и извештај о осталој свеобухватној добити. Немам претензију да дајем нове називе за овај део сета финансијских извештаја, али због бољег разумевања наведене материје мислим да су ови називи одговарајући, а на то ме подстиче и чланак: Lurie Ehuad, Shuv Shlomi, Returning the Relevancy of the P&L, The CPA Journal, The New York State Society of Certified Public Acountants, NY, December 2010, p. 22-27. 107 Табела 24: Информације које могу бити презентоване у извештају о укупном резултату (билансу успеха) или у напоменама уз финансијске извештаје 198 Један извештај Два извештаја Биланс успеха Биланс успеха Извештај о осталој свеобухватној добити а) Приходи б) Трошкови финансирања- финансијски расходи ц) Удео у добитку или губитку зависних предузећа и заједничких подухвата, који се обрачунава коришћењем метода удела д) Порески расходи е) Престанак пословања који је збир 1. добитка или губитка од прекинутих пословања после опорезивања и 2. добитак или губитак утврђен после опорезивања признатог после мерења по фер вредности умањеној за трошкове продаје или после отуђења средстава или групе (а) за отуђење које чини прекинуто пословање ф) Добитак или губитак г) Укупан остали резултат199 (искључујући износе под (х)) х) Удео у осталом укупном резултату зависних предузећа и заједничких подухвата, који се обрачунава коришћењем метода удела и) Укупни збирни резултат ј) Расподела за период а) добитак или губитак који се може приписати 1. учешћима без права контроле200 2. власницима матичног предузећа201 б) укупан збирни резултат за период који се може приписати 1. учешћима без права контроле 2. власницима матичног предузећа а) Приходи б) Трошкови финансирања- финансијски расхди ц) Удео у добитку или губитку зависних предузећа и заједничких подухвата, који се обрачунава коришћењем метода удела д) Порески расходи е) Престанак пословања који је збир 1. добитка или губитка од прекинутих пословања после опорезивања и 2. добитак или губитак утврђен после опорезивања признатог после мерења по фер вредности умањеној за трошкове продаје или после отуђења средстава или групе (а) за отуђење које чини прекинуто пословање ф) Добитак или губитак ј) Расподела за период а) добитак или губитак који се може приписати 1. учешћима без права контроле 2. власницима матичног предузећа г) Укупан остали резултат202 д) Рекласификације услед кориговања (плус и минус) 198 Листа сачињена на основу Greuning van Hennie, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, prevod MATE d.o.o. Zagreb, 2006.godina, str. 18-19. и Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Службени гласник Републике Србије, број 77/2010, стр. 8-10. 199 Свака компонента укупног осталог резултата класификована по њеној природи. 200 Мањински интереси. 201 Већински интереси 108 Напомене уз финансијске извештаје 203 Напомене уз финансијске извештаје 204 а) Отпис залиха до нето продајне вредности или отпис некретнина, постројења и опреме до надокнадивог износа, као и укидање тих износа б) Реструктуирање активности предузећа и укидање резервисања за трошкове реструктуирања ц) Отуђење некретнина, постројења и опреме д) Отуђење инвестиција е) Прекинута пословања ф) Измирење трошкова судских спорова г) Остала укидања резервисања а) Отпис залиха до нето продајне вредности или отпис некретнина, постројења и опреме до надокнадивог износа, као и укидање тих износа б) Реструктуирање активности предузећа и укидање резервисања за трошкове реструктуирања ц) Отуђење некретнина, постројења и опреме д) Отуђење инвестиција е) Прекинута пословања ф) Измирење трошкова судских спорова г) Остала укидања резервисања 202 Предузеће има избор да компоненте укупног осталог резултата презентује кроз нето порески ефекат у вези са њим или пре пореских ефеката у вези са њим приказује збирни износ пореза на добитак који се односи на те компоненте. Поред ових износа предузеће треба да прикаже и износе који се односе на одговарајућа рекласификовања. 203 У случају када су ставке прихода и расхода материјално значајне, тада треба њихову природу и износе обелоданити засебно. Списак околности које могу довести до засебног обелодањивања прихода и расхода дајемо у овом делу напомена. 204 Овде су све оне ставке које нису адекватно обелодањене у два поменута извештаја. 109 Одређена информација се може дати у билансу успеха или у напоменама уз финансијске извештаје. На то где ће бити дата утиче и начин анализе расхода. Када анализу расхода вршимо према њиховим карактеристикама (природи) или функцијама уз напомену да ако је класификација извршена према функцијама неопходно је у напоменама уз финансијске извештаје обелоданити додатне информације о природи расхода, укључујући и трошкове депресијације и амортизације и трошкове примања запослених. 205 Наведена табела представља један од могућих начина да информације прикажемо било кроз један или два обрасца отежава и параграф 90. МРС 1, који на пример упућује предузеће да треба да обелодани износ пореза на добитак који се односи на сваку компоненту укупног осталог резултата, укључујући рекласификације услед кориговања. Обелодањивање може извршити у извештају о укупном резултату (једном или два извештаја) или у напоменама уз финансијске извештаје. Овај захтев стандарда јасно намеће више комбинација приликом презентовања наведених информација, а када се ту додају законски захтеви, јасно је да је ситуација сложенија. Када је у питању хотелска индустрија у наставку дат је пример биланса успеха за хотелску индустрију који је у складу са одговарајућим стандардима карактеристичним за хотелску индустрију и који може да представља добру основу за редефинисање напомена уз финансијске извештаје. 205 Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Исто, стр. 9-10. 110 Табела 25: Пример једнообразног рачуна за хотел206 P&L припремљен у USALI формату у $ KangarooLodge Hotel Биланс успеха за годину која се завршила 31 децембра 20X1.207 Опис Приход208 Трошак продаје Расходи плата и сродни расходи Остали расходи Профит (губитак) Оперативна одељења Собе 1,232,000 0 193,000 101,000 938,000 Храна 404,000 171,000 159,000 48,000 26,000 Пиће 221,000 54,000 58,000 27,000 82,000 Телекомуникације 64,000 59,000 4,000 2,000 (1,000) Укупно оперативна одељења 1,921,000 284,000 414,000 178,000 1,045,000 Нераспоређени оперативни расходи Административни и општи 51,000 28,000 79,000 Људски ресурси 25,000 6,000 31,000 Маркетинг 29,000 36,000 65,000 Енергија 0 79,000 79,000 105,00 149,000 254,000 Профит након одбитка нераспоређених оперативних расхода 791,000 Рента, камате и осигурање 182,000 Кредитна камата 102,000 Амортизација 123,000 Профит пре опорезивања 384,000 Порез 110.000 Нето профит 274,000 Овако презентиран биланс успеха указује на профитабилности својих различитих функционалних области, тако да ми у предузећу можемо уочити колико остаје прихода предузећу када се покрију директни трошкови идентификовани у категорију оперативна одељења за покриће осталих трошкова. 206 Guilding Chris, Isto, pp. 12-13. 207 У примеру је извршена промена датума израде биланса успеха, а све у циљу коришћења података у напоменама из биланса успеха за пословну годину која се завршава 31.децембра. 208 Овде се мисли на приход од продаје без укључивања попуста. 111 Табела 26: Преглед структуре Биланса успеха у Србији209 А Приходи и расходи из редовног послова I Пословни приходи 1. Приходи од продаје 2. Приходи од активирања учинака и робе 3. Повећање вредности залиха учинака 4. Смањење вредности залиха учинака 5. Остали пословни приходи II Пословни расходи 1. Набавна вредност продате робе 2. Трошкови материјала 3. Трошкови зарада, накнада зарада и остали лични расходи 4. Трошкови амортизације и резервисања 5. Остали пословни расходи III Пословни добитак IV Пословни губитак V Финансијски приходи VI Финансијски расходи VII Остали приходи VIII Остали расходи IX Добитак из редовног пословања пре опорезивања X Губитак из редовног пословања пре опорезивања XI Нето добит пословања које се обуставља XII Нето губитак пословања које се обуставља Б Добитак пре опорезивања В Губитак пре опорезивања Г Порез на добитак 1. Порески расходи периода 2. Одложени порески расходи периода 3. Одложени порески приходи периода Д Исплаћена лична примања послодавцу Ђ Нето добитак Е Нето губитак Ж Нето добитак који припада мањинским улагачима З Нето добитак који припада власницима матичног правног лица И Зарада по акцији 1. Основна зарада по акцији 2. Умањена (разводњена) зарада по акцији Прилог број 18 такође даје збирне билансе успеха за Србију по делатностима, односно по секторима и подсекторима. Код хотела и туристичких агенција у структури прихода доминирају пословни приходи, а у структури расхода доминирају пословни расходи. Декомпоновањем пословних прихода закључујемо да и код једних и код других доминирају приходи од продаје. Структура пословних расхода код ова два подсектора указује да код хотела који се углавном обављају услуге спремања хране и смештаја доминирају трошкови материјала, трошкови зарада и накнада зарада и остали пословни расходи. На другој страни код туристичких агенција, у зависности од врсте 209 Правилник о садржини и форми образаца финансијских извештаја за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике, Исто. 112 услуга које пружају а овде је то дато збирно, доминантна је позиција набавне вредности робе, осталих расхода и трошкова зарада и накнада зарада. 3. Врсте извора и употребе средстава у извештају о токовима готовине За разлику од биланса успеха који је првенствено усмерен ка провери циља профитабилности, извештај о токовима готовине је оријентисан ка провери циља ликвидности компаније. 210 Кроз каснију анализу извештаја о токовима готовине видеће се да је он првенствено повезан са претходна два основна извештаја, односно са билансом стања и билансом успеха и они заједно представљају три базична финансијска извештаја који уз додатне извештаје представљају главне изворе информација за кредиторе и инвеститоре. У литератури 211 се истиче чињеница да се веома често појављују ситуације да предузеће послује са добитком, а да има проблема са подмирењем текућих обавеза. Зашто је то тако? Одговор треба тражити у разликовању прихода и расхода, са једне стране који представљају обрачунске категорије и евидентирани су када су настали, односно зарађени, а не онда када је настао прилив новца са друге стране. Аналогно томе расходи не значе одлив новца. За боље разумевање извештаја о новчаним токовима неопходно је подсетити се и направити разлику између следећих појмова:212 • уплате-исплате указује на кретање готовине, које мења стање средстава плаћања у благајни и на текућем рачуну. Уплате су догађаји који повећавају ово стање, супротно њима исплате смањују стање, а за једне и друге није битно одакле долазе и у коју су сврху извршене; • примања-издавања представљају величине финансијског тока, па тако сваки пословни догађај који повећава стање новчане имовине представља примање, а сваки догађај који га смањује представља издавање (издатак). На основу датих дефиниција јасно се уочава да свако примање не мора бити и уплата, односно да сваки издатак не мора бити исплата; 210 Gray J. Sidney, Jr. Needles E. Belverd, Isto, str. 24. 211 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Исто, стр. 81. 212 Ранковић Јован, Исто, стр. 13-16. 113 • приходи-расходи су повезани са догађајима који мењају чисту или нето имовину (бруто имовина умањена за обавезе). Пословни догађаји који утичу на повећање нето имовине називају се приходи, а они који је смањују називају се расходи. Основна сврха извештаја о токовима готовине је обезбеђење информација о изворима и употреби готовине. 213 Наиме, корисници информација из овог финансијског извештаја могу да уоче способност предузећа да ствара готовину и готовинске еквиваленте, као и способност предузећа да исте користи. Извештај о токовима готовине сва примања и издавања класификује на оперативне (пословне), инвестиционе и финансијске активности, као што се може видети на следећој слици: 213 Стефановић Радослав, Рачуноводствена регулатива, Исто, стр. 20. 114 Слика 8: Класификација готовинских прилива и готовинских одлива214 Међународни рачуноводствени стандард 7–Извештај о токовима готовине, не прописује форму извештаја о токовима готовине, али захтева класификовање новчаних токова на три поменуте активности, уз дефинисање готовине и готовинских еквивалената, чије дефиниције су битне за припрему и тумачење извештаја о токовима готовине. Тако готовина чини новац у благајни и депозите по виђењу, а готовински 214 Gray J. Sidney, Jr. Needles E. Belverd, Isto, str. 442. Оперативне активности Инвестиционе активности Финансијске активности Готовински приливи Активности Готовински одливи Плаћање робе и услуга За куповину текућих улагања За плаћање пореза За плаћање камате Куповина за готово За плаћање расхода Од продаје робе и услуга Од наплате камате или дивиденде на зајмове или улагања За куповину некретнина, постројења, опреме и других дугорочних улагања За куповину дугорочних улагања За зајмове Од продаје некретнина, постројења, опреме и других дугорочних улагања Од продаје дугорочних улагања Од наплате зајмова За поновну куповину повлашћених или редовних акција За отплату дуга За плаћање дивиденди Од продаје префенциалних или редовних акција Од емисије издавања, продаје дуга Од продаје краткорочних зајмова 115 еквиваленти су краткорочна високоликвидна улагања кој се лако претварају у познате износе готовине и која нису под значајним ризиком промене вредности. 215 Токови готовине према МРС 7, се могу приказивати на следеће начине у три корака:216 • предузеће извештава о токовима готовине из пословних активности, први корак, користећи једну од две методе: а) директан метод којим се обелодањују главне класе бруто готовинских примања и исплата; 217 б) индиректан метод којим се добитак или губитак коригује за ефекте неготовинских трансакција, одлагања или разграничења прошлих или будућих готовинских примања или издавања по основу пословних активности и ставки прихода или расхода повезаних са инвестиционим или финансијским токовима готовине. 218 Табела 27: Поређење два метода на основу износа датих у хиљадама динара219 Директан метод Индиректан метод Готовина примљена од купаца 15.424 Готовина исплаћена добављачима (5.824) Готовина исплаћена запосленима и у име запослених (2.200) Друга готовинска плаћања (511) Добит пре опорезивања 6.022 Трошкови амортизације 899 Пораст залиха (194) Пораст потраживања (72) Пораст дуговања 234 Нето готовински приливи из пословних активности 6.889 Нето готовински приливи из пословних активности 6.889 Овде треба истаћи чињеницу да су накнадни приливи и одливи из инвестиционих активности и активности финансирања исти уз напомену да главна предност:220 а) директног метода је то што се њиме приказују износи примљене и исплаћене готовине из пословања. Директним методом 221 се пружају информације које могу бити 215 Финансијско извештавање, Исто, стр. 293-294. 216 Међународни рачуноводствени стандард 7 – Извештај о токовима готовине, Исто, стр. 16-18. 217 Према директном методу, информације о главним класама бруто готовинаских примања и бруто готовинских издавања, у складу са параграфом 19. МРС 7, могу се добити или: а) из рачуноводствене евиденције предузећа, или б) кориговањем прихода од продаје, трошкова продаје (камата и сличних прихода и расхода по основу камате и сличних трошкова финансијских институција) и других ставки извештаја о укупном резултату за: 1) промене залиха и потраживања и обавеза из пословања током датог периода; 2) дуге неготовинске ставке; 3) друге ставке које узрокују готовинске токове из инвестиционих активности или активности финансирања. 218 У складу са параграфом 20. МРС 7 према индиректном методу, нето токови готовине из пословних активности утврђују се кориговањем нето добитка или губитка за: а) промене залиха и потраживања и обавеза из пословања током датог периода; б) неготовинске ставке, као што су амортизација, резервисања, одложени порези, нереализовани добици и губици у страној валути, нераспоређени добитак придружених ентитета и; ц) свих других ставки које узрокују токове готовине из инвестиционих активности или активности финансирања. 219 Финансијско извештавање, Исто, стр. 294. 220 Финансијско извештавање, Исто, стр. 295. 221 Међународни рачуноводствени стандард 7 – Извештај о токовима готовине, Исто, стр. 16. 116 корисне у процени будућих токова готовине, што индиректни метод не омогућује. МРС 7 не захтева коришћење директног метода, али га подстиче. Разлог222 за подстицање ове методе лежи у чињеници да је већини корисника извештај по директној методи разумљивији са једне стране и у његовој једноставности у форми приказивања са друге стране; б) индиректног метода су што се њиме наглашавају разлике између пријављене добити и нето токова готовине из пословних активности, јер многи корисници финансијских извештаја верују да је такво усклађивање суштинско за давање назнака о квалитету извештаја о добити правног лица. Наиме, неки инвеститори и повериоци оцењују будуће токове готовине проценом будућег прихода, узимајући у обзир корекције за временска разграничења и на основу ових корекција временских разграничења у прошлости могу да им помогну као параметар приликом процене будућих корекција. • други корак у изради извештаја о токовима готовине је одређивање готовинских токова од инвестиционих активности, а оне су углавном везане за дугорочна средства приказана у билансу стања, али оне укључују и трансакције које утичу на текућа улагања у делу текућих средстава биланса стања, као и на добит од улагања у билансу успеха. 223 Главне групе бруто новчаних прилива и одлива приказују се одвојено; • трећи корак у изради извештаја о токовима готовине је исказивање одвојено главних група бруто новчаних прилива и одлива из активности финансирања. Када су у питању неготовинске трансакције у литератури, 224 а и у МРС 7 параграф 43. и 44.225 постоје сагласна мишљења да о неготовинским трансакцијама не треба извештавати у извештају о токовима готовине, али у циљу добијања потпуне слике о променама финансијске позиције изазване трансакцијама из датог периода, неопходно је приступити обелодањивању материјално значајних неготовинских трансакција. Као примери неготовинских трансакција наводе се: а) стицање средства било директним преузимањем обавеза или путем финансијског лизинга 226; б) стицање ентитета путем емисије капитала и ц) конверзија дуга у капитал. Код Извештај о токовима готовине оба рачуноводствена одбора (FASB и IASB) изразили су склоност ка директном методу, јер даје корисне информације за 222 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Исто, стр. 85-86. 223 Gray J. Sidney, Jr.Needles E. Belverd, Isto, str. 453. 224 Финансијско извештавање, Исто, стр. 298. 225 Међународни рачуноводствени стандард 7 – Извештај о токовима готовине, Исто, стр. 18. 226 Код финансијског лизинга стварају се обавезе и средства који не одражавају токове готовине у обрачунском периоду. Али код плаћања ануитета који се састоји из камате и отплате, елеменат камата је део токова готовине из пословних активности, а елеменат отплата је део токова из финансирања. 117 предвиђање будућих новчаних токова. USALI захтева да се прикажу промене у последње три године, што побољшава квалитет исказа, јер корисници могу анализирати тренд. 227 Табела 28: Преглед структуре Извештаја о токовима готовине у Србији228 А Токови готовине из пословних активности I Приливи готовине из пословних активности 1. Продаја и примљени аванси 2. Примљене камате из пословних активности 3. Остали приливи из редовног пословања II Одливи готовине из пословних активности 1. Исплате добављачима и дати аванси 2. Зараде, накнаде зарада и остали лични расходи 3. Плаћене камате 4. Порез на добитак 5. Плаћања по основу осталих јавних расхода III Нето приливи готовине из пословних активности IV Нето одливи готовине из пословних активности Б Токови готовине из активности инвестирања I Приливи готовине из активности инвестирања 1. Продаја акција и удела (нето приливи) 2. Продаја нематеријалних улагања, некретнина, постројења, опреме и биолошких средстава 3. Остали финансијски пласмани (нето приливи) 4. Примљене камате из активности инвестирања 5. Примљене дивиденде II Одливи готовине из активности инвестирања 1. Куповина акција и удела (нето одливи) 2. Куповина нематеријалних улагања, некретнина, постројења, опреме и биолошких средстава 3. Остали финансијски пласмани (нето одливи) III Нето приливи готовине из активности инвестирања IV Нето одливи готовине из активности инвестирања В Токови готовине из активности финансирања I Приливи готовине из активности финансирања 1. Увећање основног капитала 2. Дугорочни и краткорочни кредити (нето приливи) 3. Остале дугорочне и краткорочне обавезе II Одливи готовине из активности финансирања 1. Откуп сопствених акција и удела 2. Дугорочни и краткорочни кредити и остале обавезе (нето одливи) 3. Финансијски лизинг 4. Исплаћене дивиденде III Нето приливи готовине из активности финансирања IV Нето одливи готовине из активности финансирања Г Свега приливи готовине Д Свега одливи готовине Ђ Нето приливи готовине Е Нето одливи готовине Ж Готовина на почетку обрачунског периода З Позитивне курсне разлике по основу прерачуна готовине И Негативне курсне разлике по основу прерачуна готовине Ј Готовина на крају обрачунског периода 227 Pajrok Andor, Financial reporting the lodging industry from the segment reporting aspect, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/1020081/13.pdf, преузето 10.02.2011. године. 228 Правилник о садржини и форми образаца финансијских извештаја за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике, Исто. 118 Из Извештаја о токовима готовине може се закључити да главни приливи и одливи код туристичких предузећа потичу из пословних активности. Највећи део прилива готовине из пословних активности односи се на продају и примљене авансе и остале приливе из редовне активности где приливи од закупнина и остали приливи који су резултат наплате од запослених и осталих потраживања. Као одливи готовине из пословне активности појављују се исплате добављачима и дати аванси, исплаћене бруто зараде, накнаде зарада и остали лични расходи. Као значајна ставка у структури одлива из пословних активности јављају се и плаћања по основу осталих јавних прихода (акциза, ПДВ и остали порези, царина и друге дажбине). Када је у питању активност инвестирања и приливи и одливи који се појављују код туристичких предузећа односе се већим делом на куповину и продају основних средстава. На позицијама прилива и одлива из активности финансирања, уобичајено је да се код туристичких предузећа, појављују износи који се односе на дугорочне и краткорочне кредите и то пре свега приливе и одливе који су резултат отплате дугорочних и краткорочних кредита и осталих обавеза. 4. Извештај о променама на капиталу туристичких предузећа Извештај о променама на капиталу представља део сета финансијских извештаја. У МРС 1 су дати елементи извештаја о променама на капиталу, које је могуће груписати на обавезне и факултативне елемената, а они се могу приказати у самом обрасцу извештаја или у напоменама, што потврђују параграфи 106. и 107.229 У литератури се истиче чињеница да уз уважавање основног начела да је суштина важнија од форме, коју можемо видети у МРС 1, формални изгледи овог извештаја се понекад разликују. 230 229 Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Исто, стр. 10. 230 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Исто, стр. 88. 119 Матрица 2: Елементи извештаја о променама на капиталу231 Из презентиране матрице јасно се види да минималан обим информација које садржи извештај о променама на капиталу, а оне представљају обавезне елементе који могу бити дати било у самом извештају или у напоменама уз финансијске извештаје, а све у зависности од опредељења националног законодавства. Уколико се поједине информације обелодане у извештају о променама на капиталу које могу ићи у напомене уз финансијске извештаје, тада оне постају факултативни елемент извештаја о променама на капиталу. За боље разумевање наведене матрице треба имати у виду шта се под појединим појмовима, приликом превода дефиниција МРС 1 подразумева.232 231 Преглед сачињен на основу извора: а) Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Службени гласник Републике Србије, број 77/2010, стр. 10; б) Финансијско извештавање, превод ACCA приручника, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2007. година, стр. 117; в) Greuning van Hennie, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, превод MATE д.о.о. Загреб, 2006. година, стр. 19. 232 Тако: Укупан збирни резултат представља промену капитала током периода који је резултат трансакција и других догађаја, осим оних које су резултат трансакција са власницима који делују у својству власника. Укупан резултат сачињавају све компоненте „биланса успеха“ и „укупног осталог резултата“; Укупан остали резултат сачињавају ставке прихода и расхода (укључујући и Извештај о променама на капиталу Напомене уз финансијске извештаје Факултативни елементи Обавезни елементи • укупан збирни резултат за период; • раздвајање укупног резултата на компоненте које се могу приписати власницима матичног предузећа и осталим власницима без права контроле; • ефекти промена рачуноводствених политика; • ефекти промена као резултат исправки грешака из претходног периода; • за сваку компоненту капитала врши се сравњивање књиговодствене и вреднсти на почетку и на крају периода уз засебно обелодањивање промена које су резултат: а) добитака или губитака, б) сваке ставке укупног осталог резултата, в) трансакције са власницима који делују у својству власника, уз одвојено приказивање улагања власника, расподеле власницима и промене власничких интереса у зависним предузећима чија последица није губитак контроле. • износ дивиденди признатих као расподела власницима током периода; • износ по акцији признат као расподела током периода. • износ дивиденди признатих као расподела власницима током периода; • износ по акцији признат као расподела током периода. • остале информације које појачавају извештајну моћ Извештаја о променама на капиталу. 120 Најзначајнију промену на капиталу, поред осталих, представља промена задржане добити која се повећава, по правилу, са растом односно стварањем добити, а смањује за износ оствареног губитка. 233 На задржану добит могу утицати три врсте трансакција које ћемо приказати кроз следећу шему. Шема 9: Три врсте трансакција које утичу на задржану добит234 На основу приказане шеме уочавамо да на задржану зараду утичу три врсте трансакција: приходи, расходи и дивиденде. О утицају прихода и расхода на резултат више напомена дато је у делу везаном за биланс успеха, овде истичемо утицај дивиденди на задржану зараду. Наиме, дивиденде су настале од подељене нето добити и оне представљају обрачунате приходе од улагања у акције. За разлику од расхода који директно смањују задржану зараду дивиденде то чине индиректно. У Извештају о променама на капиталу туристичког предузећа уобичајено се јављају промене које су резултат материјално значајне грешке која се јавила у претходној години, а откривена је у текућој пословној години. Затим, у поменутом извештају као значајна ставка јављају се резерве које су резултат, односно формирају се услед законских захтева или захтева које пред предузеће поставља статут. У зависности да ли предузеће послује са добитком или губитком као значајна ставка код неких предузећа се појављује губитак, а код других добитак. рекласификовања услед кориговања) које нису признате у добитку или губитку / билансу успеха како се захтева или дозвољава према другим МСФИ. Треба истаћи чињеницу да се у овом стандарду користе термини „укупни остали резултат“, „биланс успеха“ и „укупни збирни резултат.“ Предузеће може да користи и друге термине за описивање укупног износа уколико је значење јасно, као на пример „нето резултат“ за описивање „добитка или губитка“; Добитак или губитак представља укупне приходе умањене за укупне расходе, искључујући компоненте осталог резултата; Власници су имаоци инструмената класификованих као капитал. 233 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Исто, стр. 87. 234 Gray J. Sidney, Jr. Needles E. Belverd, Isto, str. 18. Повећање Приходи Задржана зарада Дивиденде Расход 121 5. Садржај напомена уз финансијске извештаје У циљу приближавања бројки из финансијских извештаја, односно у циљу повећања корисности информација из тих извештаја неопходно је формирати напомене уз финансијске извештаје како би се корисницима створила одговарајућа основа за доношење квалитетних одлука, првенствено о инвестирању и кредитирању конкретног предузећа. Карактеристике напомена можемо приказати у две равни:235 а) карактеристике самих напомена као дела сета финансијских извештаја: • наративни карактер – напомене представљају „причу“ чији је циљ да се оживе бројке и објасне шта значе у датом контексту; • високоформализовани искази – нарација која стоји у напоменама одвија се језиком који је врло специфичан (у питању су специфичне финансијске категорије и информације), што отежава лако читање и разумевање овог извештаја, па је за успешно савладавање ове препреке неопходно да корисник поседује одговарајуће опште економско знање и доста специфичног финансијског и рачуноводственог знања; • нестандардизовани садржај и форма 236 - у напоменама се дају додатна објашњења која су дата у базичним финансијским извештајима. Оне презентирају допунске увиде кроз објашњења и продубљивања. Али овде се јасно постављају питања: Колико допунских објашњења? Шта све да се образложи? Колико текстуалног дела, односно реченица, а колико табеларног обелодањивања? До које дубине у детаље ићи? За одговоре на ова питања нема прописа, изузев захтева датог у Оквиру237 где се у параграфу 24., истиче да информације морају бити корисне за доносиоце одлука. Тачно је да све није стандардизовано и да се не могу очекивати испуњења свих објашњења, али се могу стандардизовати, односно могуће је направити списак-попис објашњења која треба дати. Па тамо где немамо објашњење за неку позицију из финансијског извештаја треба да се изјаснимо да то није материјално значајна ставка за појашњење. б) карактеристике напомена у односу на друге финансијске извештаје из сета финансијских извештаја: 235 Милојевић Мирослав, О квалитету напомена уз финансијске извештаје, Ревизор број 48/2009, Београд, Институт за економику и финансије, Београд, стр. 8-9. 236 Мишљења смо да је могуће стандардизовати главна питања на која морамо дати одговоре, а све у циљу боњег разумевања осталог дела сета финансијских извештаја. 237 Оквир за припремање и приказивање финансијских извештаја,превод, Службени гласник Републике Србије број 133/2003. 122 • функција допунске слике о финансијском стању и успешности – за друге финансијске извештаје се каже да у њима царују бројке, а да речи само указују на шта се бројке односе. Те допунске речи и/или бројке употпуњује информација која је дата у базичним извештајима и доприноси читаоцу да формира целовиту представу о финансијском стању и успешности предузећа на које се те информације односе; • презентација фундаменталних одредница финансијског извештавања – рачуноводствене политике представљају фундаменталне одреднице на основу којих су одређене бројке у финансијским извештајима. Када долази до промене рачуноводствене политике тада долази до значајне промене бројчаних исказа рачуноводствених категорија у билансу стања и билансу успеха, односно долази до промене слике о финансијском стању и успешности што проузрокује и промену става корисника тих информација о датом предузећу; • презентација битних појава – током пословног живота предузећа непрекидно се јављају промене 238 које имају дугорочан и краткорочан утицај на пословни живот предузећа. Изостављање ових информација представља манипулативну радњу чији је циљ утицај на доношење одлука корисника информација; • продубљивање и образложење – напомене су место где се образлаже и реченицом или додатним рачуном расветљава нека појава. У дубину тих објашњења се иде онолико колико је потребно да корисник разуме презентирану рачуноводствену информацију; • објашњење поступака – приликом избора неког од поступака 239 који представља алтернативу за коју смо се определили интерним актом, неопходно је указати корисницима да постоје и други поступци које је могуће применити и навести разлоге зашто смо се определили за овај поступак; • информације о везама и односима – овде можемо посматрати како повезаност самих предузећа тако и повезаност управе између себе и са другим предузећим; • анализе – код многих предузећа у напоменама се дају комплетне анализе и њихов циљ је да се поткрепе одговарајућа уверења читалаца. У напоменама уз финансијске извештаје у МРС/МСФИ могуће је срести захтеве које даје Оквир и одговарајући стандарди. 238 Као промене које утичу дугорочно и краткорочно на раст и развој предузећа наводе се: реструктурирање, обустављање производње одређеног производа, улазак на ново тржиште, планови задужења, настанак тужби велике вредности, утицај тренутне производње на екологију и слично. 239 На пример приликом обрачуна излаза залиха могуће је користити метод пондерисане просечне цене или ФИФО метод. 123 У Оквиру 240 кроз параграф 21. се истиче да финансијски извештаји садрже напомене и додатне прегледе и остале информације. Као додатне информације које треба обелоданити у напоменама истичу се додатне информације о позицијама биланса стања и биланса успеха. Напомене могу да садрже и обелодањивања о ризицима и неизвесностима који могу да утичу на предузеће, као и било који ресурси и обавезе који нису признати у билансу стања. 241 У напомене треба додати и информације о географским и пословним сегментима и учинке промене цена и слично. МРС 1-Презентација финансијских извештаја, у параграфу 10. истиче да напомене уз финансијске извештаје чине кратак преглед рачуноводствених политика и друга објашњења, што отвара простор да та друга објашњења можемо прилагодити одговарајућим привредним гранама, односно код нас конкретно туристичком предузећу и на тај начин створити добру основу за бољу и квалитетнију употребу информација за кориснике. Кроз следећу табелу биће дата структура и садржај напомена уз финансијске извештаје уважавајући захтеве МРС 1. 240 Оквир за припремање и приказивање финансијских извештаја,Исто. 241 Као што су на пример залихе минерала. 124 Табела 29: Структура и садржај напомена уз финансијске извештаје према МРС 1242 Треба истаћи чињеницу да наведена структура и садржај треба да се систематизује на наведени начин све до момента када би другачији редослед пружио квалитетније информације 243 за кориснике информација из сета финансијских извештаја. 242 Табела сачињена на основу извора: а) Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Службени гласник Републике Србије, број 77/2010, стр. 10-12; б) Финансијско извештавање, превод ACCA приручника, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2007. година, стр. 118; в) Greuning van Hennie, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, превод МАТЕ д.о.о. Загреб, 2006. година, стр. 19-20. 243 На пример то је ситуација када се информације о променама фер вредности признате у добитку или губитку могу комбиновати са информацијама о доспећима финансијских инструмената, иако се прва обелодањивања односе на извештај о укупном резултату или засебни биланс успеха (ако се презентује), а друга на извештај о финансијској позицији. Структура Садржај Предузеће чији су финансијски извештаји усаглашени са МСФИ треба ту усаглашеност да обелодани у напоменама као експлицитну и безрезервну чињеницу -Основу (или основе) за мерење коришћену приликом састављања финансијских извештаја -О стале коришћене рачуноводствене политике, релевантне за разумевање финансијских извештаја -Процене-судове у примени рачуноводствених политика које су имале најзначајнији учинак на износе приказане у финансијским извештајима -Линијске информације по редоследу из Извештаја о финансијској позицији на крају периода -Линијске информације по редоследу из Извештаја о укупном резултату за период --Линијске информације по редоследу из Извештаја о токовима готовине за период -Линијске информације по редоследу из Извештаја о променама на капиталу за период а) Изјава о усаглашености са МСФИ б) Кратак преглед значајних примењених рачуноводствених политика ц) Додатне информације таксативно приказане по финансијским извештајима д) Остала обелодањивања -Потенцијалне обавезе и непризнате уговорне обавезе, односно кључне изворе неизвесности процене, то јест, о ставкама биланса стања за које постоји значајан ризик да ће бити неопходно материјално значајно кориговање у следећем обрачунском периоду -Нефинансијска обелодањивања, као што су нпр. циљеви и политике за управљање ризиком, затим подаци везани за дивиденде, потом обелодањивања о самом предузећу, а ту се пре свега мисли на: правни облик, земљу оснивања, земљу седишта предузећа, опис природе посла и његове главне активности, назив матичног предузећа и слично. 125 IV Директиви Европске уније244 даје минимум информација које треба да пруже напомене уз финансијске извештаје, односно она у члану 43. упућује да садржина напомена уз финансијске извештаје треба да буде тако постављена како би се из ње дали одговори на следећа питања: 1. примењене методе процењивања различитих позиција финансијских извештаја и коришћене методе обрачуна корекција вредности уз напомену да уколико су позиције финансијских извештаја изражене у страној валути или су биле изражене у страној валути неопходно је обелоданити основ за њихово превођење у националну валуту; 2. назив и седиште сваког предузећа у којем друштво, директно или индиректно посредством лица које иступа у своје име а за рачун друштва, поседује макар оно учешће у капиталу које државе чланице не могу да утврде на више од 20%, уз обавезно приказивање у усвојеним финансијским извештајима износа: учешћа у капиталу, износа капитала, резерви, добитка или губитка, затим треба обелоданити назив, централу или седиште и правну форму чији је члан друштво 245; 3. број и номинална вредност уписаних акција у току пословне године или у одсуству номиналне вредности процењена вредност уписаних акција; 4. када постоји више врста акција онда треба обелоданити број и номиналну вредност акција за сваку врсту акција, а у одсуству номиналне вредности процењену вредност за сваку врсту акција; 5. ако постоје цертификати о партиципацији (учешћу), конвертибилне обвезнице и сличне хартије од вредности или права, са назнаком њиховог броја и права која садрже; 6. за сваку позицију обавеза треба посебно обелоданити: обавезе предузећа које доспевају за плаћање у року дужем од пет година, укупне дугове предузећа покривене обезбеђењем датим од стране предузећа са назнаком природе и облика обезбеђења; 7. укупан износ обавеза које нису приказане у билансу стања а од помоћи су за оцену финансијског положаја предузећа, уз напомену да треба посебно обелоданити све обавезе везане за пензије и повезана предузећа; 244 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 508-510; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 146-149; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 245 Када су ове информације занемарљиве оне се могу изоставити у складу са чланом 2. IV Директиве Европске уније и у случају када посматрано предузеће не објављује биланс стања, а учешће друштва у његовом капиталу, било директно или индиректно износи 50%. 126 8. нето пословни приход246 по категоријама активности и по тржиштима из географског аспекта у мери у којој се ове категорије и тржишта међусобно значајно разликују уз уважавање начина организовања продаје производа и услуга у оквиру редовне активности предузећа; 9. просечан број запослених у току пословне године разбијен по категоријама и, уколико нису одвојено приказани у билансу успеха трошкови запослених као: а) трошкови плата и других накнада и б) трошкови доприноса са одвојеним приказивањем оних који се односе на пензије; 10. одступање од принципа проглашених у члану 31. и члану 34. до 42ц, IV Директиве Европске уније, уз обелодањивање ефеката које су изазвни процењивањем позиција у посматраној или у претходним годинама у циљу остваривања пореских олакшица, а и то је утицало на резултат пословне године. Уколико тај утицај процењивања изазива ефекте у будућности неопходно је обелоданити детаље о томе; 11. разлика између пореских трошкова посматране и претходних пословних година и обавеза за порезе за те годиине, треба да се обелодани уколико је ова разлика значајна и уколико није приказана као засебна позиција у билансу стања; 12. износе хонорара одобрених у току пословне године члановима административних, управних, надзорних тела, а по основу њихове одговорности, и било какве обавезе настале у вези са пензијама бивших чланова ових тела, са истицањем укупног износа за сваку категорију; 13. износе аванса и кредита одобрене члановима административних, управних, надзорних тела, уз приказивање каматних стопа, главних услова и отплаћених износа, као и преузетих обавеза за њихов рачун давањем гаранција било које врсте, уз истицање укупног износа за сваку категорију; 14. уколико није примењено процењивање финансијских инструмената по фер вредности у складу са одељком 7. IV Директиве Европске уније треба: а) за сваку врсту изведених финансијских инструмената обелоданити: фер вредност инструмената, ако се та вредност може утврдити у складу са IV Директивом и информације о обиму и врсти инструмената; б) за фиксна средства која су исказана по већој вредности од њихове фер вредности, уколико се не користи опција корекције вредности у складу са чланом 35 (1) 246 Према члану 28. IV Директиве Европске уније нето пословни приход треба да се састоји од прихода од продаје производа и услуга у оквиру редовне активности предузећа након умањења одобрених рабата, пореза на додату вредност и других пореза који су директно повезани са прометом. 127 (ц) (аа),247 тада треба обелоданити: књиговодствену и фер вредност, било појединачно по средствима или по одговарајућим групама средстава, разлоге због којих књиговодствена вредност није коригована, укључујући природу доказа (чињеница) као основу за оцену да пад фер вредности средстава није перманентан. У Србији, садржај Напомена уз финансијске извештаје, прописан је чланом 31. Правилника и оне треба да садрже:248 1. опште информације о правном лицу (седиште, правна форма, опис природе пословања и главних активности, назив матичног правног лица и крајњег власника матичног правног лица, податке о просечном броју запослених у току године на бази стања крајем сваког месеца); 2. информације о усаглашености са националним прописима и МРС; 3. информације о корекцији почетног стања по основу грешке и промене рачуноводствених политика; 4. информације о примењеним основама за вредновање позиција у припреми финансијских извештаја; 5. информације о рачуноводственим политикама, које су одабране и примењене за значајне пословне догађаје. Када прегледамо обелодањене напомене уз финансијске извештаје туристичко- угоститељских предузећа може се закључити да оне у структури не садрже све наведене ставке, а да су ревизори давали позитивна мишљења за такве финансијске извештаје. Ово је само део закључка, а о овом проблему детаљније наводе износим код статусу и изазовима ревизорске професије код нас и у свету. У прилогу број 24 може се видети више модела са структуром напомена уз финансијске извештаје. Наведени модели представљају могуће начине структурирања и садржине напомена уз финансијске извештаје уз напомену да модел 4 поред напомена уз финансијске извештаје садржи цео консолидовани годишњи извештај компаније Nestle. Наведени извештај треба да послужи као део смерница које указују шта би се то још могло приказати у напоменама, а да буде корисно лицима која црпе информације из сета финансијских извештаја. Различити модели напомена уз финансијске извештаје су резултат знања које имају кадрови у рачуноводству у предузећима, са једне стране и захтеви о моделу напомена од стране ревизорских кућа, односно ревизора са друге 247 Корекција вредности дугорочних финансијских пласмана треба да се врши тако да се ове позиције процењују по нижој вредности која може да им се припише на дан биланса стања. 248 Правилник о садржини и форми образаца финансијских извештаја за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике, Исто. 128 стране. Наведени модели могу послужити као општи део напомена уз финансијске извештаје који ћемо детаљније обрадити код предложеног модела напомена уз финансијске извештаје за угоститељско-туристичка предузећа. 6. Реконструкција постојећег модела финансијског извештавања у делу напомена уз финансијске извештаје Ако се узме у обзир чињеница да је основна сврха напомена уз финансијске извештаје обезбеђење додатних, односно објашњавајућих и интерпретативних информација, 249 са једне стране и врсте информација са друге стране јасно се изводи закључак да је неопходно извршити реконструкцију постојећег модела финансијског извештавања у делу напомена уз финансијске извештаје. Шема 10: Врсте пословних информација250 Корисници информација имају потребу за разноврсним информацијама, које је могуће класификовати према следећим критеријумима:251 249 Стефановић Радослав, Финансијско извештавање као основа за доношење одлука-квалитативни аспект, Исто, стр. 709. 250 Стефановић Радослав, Рачуноводствена регулатива, Исто, стр. 12. Информације Квалитативне информације Нерачуноводствене информације Рачуноводствене информације Управљачко рачуноводство Финансијско рачуноводство Оперативне информације Квантитативне информације 129 • према обиму: синтетичке и аналитичке; • према времену: повремене и свакодневне и • према изгледу: унифициране и интерно креиране. На основу наведене шеме може се закључити да у напоменама уз финансијске извештаје треба приказати информације које поседују одређена квалитативна својства, а по потреби треба детаљније објаснити неке од квантитативних информација из финансијских извештаја и дати одговарајуће нерачуноводствене информације. Да би финансијске информације биле корисне за сврхе општег одлучивања, у чему се манифестује њихов најважнији општи квалитет, неопходно је да поседују одређене појединачне квалитете тј. квалитативне карактеристике. 252 251 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Исто, стр. 90. 252 Стефановић Радослав, Рачуноводствена регулатива, Исто, стр. 22. 130 Шема 11: Квалитативне карактеристике финансијских извештаја253 253 Финансијско извештавање, Исто, стр. 15-16. Шта чини финансијске информације корисним? Шта информације чини релевантним? Шта информације чини поузданим? Материјални значај Релевантност Поузданост Информације које нису материјално значајне не могу бити корисне Веће присуство једне особине може значити мање присуство друге Садржина Неутрално ст Опрезност Потпуност Верно представљање Информације без грешака и предрасуда Вредност предвиђања Вредност потврђивања Избор карактеристика Информације које утичу на одлуке Међусобно повезане Која својства чине презентацију финансијских извештаја корисним? Шта ограничава примену квалитативних карактеристика? Упоредивост Разумљивост Доследност Обелодањивање нпр. рачуноводствених политика и одговарајућих вредности Груписање и класификација Способности корисника Користи и трошкови Благовременост Равнотежа карактеристика Ограничења 131 Са дате шеме се може уочити да праг квалитета представља први филтер кроз који информација мора проћи. Ако је информација из финансијских извештаја материјално значајна треба је даље анализирати уз узимање у обзир њених основних квалитативних карактеристика и ограничења која отежавају примену квалитативних карактеристика. Квалитативне карактеристике су оне карактеристике које чине информације корисним њиховим корисницима:254 • релевантност (важност) - важна информација утиче на пословне одлуке корисника и помаже им да процењују прошле, садашње и будуће догађаје или потврђују, односно исправљају њихове процене. Улога потврђивања и предвиђања су међусобно повезане. Избор карактеристика 255 који ће се унети у финансијске извештаје такође је компонента релевантности и као примери који се користе у финансијским извештајима могу се навести неке од монетарних карактеристика које можемо користити, то су историјски трошак, текући трошак или нето остварива вредност. Као битне компоненте релевантности, из изнетог, наводе се:256 предвидивост, потврдност и благовременост (стављање информације на располагање доносиоцу одлука пре него што она изгуби своју способност да утиче на одлуке). Треба истаћи чињеницу да је одлика информација преплитање предвиђања и потврђивања. 257 Као пример предвиђајуће одлике информације наводи се информација о текућем нивоу и структури средстава која има вредност за кориснике када настоје да предвиде способност предузећа да искористи предности и могућности и способност предузећа да реагује на неповољне ситуације. Иста ова информација има потврдну улогу у односу на прошла предвиђања, на пример на који би начин предузеће требало да буде структуирано или на исход планираних послова; • поузданост - поуздана информација је независна од грешке и предрасуда, а њене основне карактеристике су: искрено (поштено приказивање), превласт суштине над формом, неутралност, промишљеност (поступање са добром пажњом), комплетност (целовитост); 254 Greuning van Hennie, Isto, str. 4. 255 Финансијско извештавање, Исто, стр. 16. 256 Стефановић Радослав, Финансијско извештавање као основа за доношење одлука-квалитативни аспект, Исто, стр. 710. 257 Оквир за припремање и приказивање финансијских извештаја,превод, Исто. 132 • упоредивост – подразумева се да информације треба да буду презентиране доследно током времена како би корисници могли вршити поређења. Корисницима 258 се мора дати могућност да пореде финансијске извештаје различитих предузећа, како у земљи, тако и у иностранству, ради процене релативне успешности пословања, финансијског положаја и промена у готовинским токовима. Важна одлика упоредивости је доследност и обавештавање корисника о променама рачуноводствених политика. Такође, треба напоменути да потребу 259 за упоредивошћу не треба мешати са једнообразношћу и то не би смело да буде препрека за увођење побољшаних рачуноводствених стандарда, а и није добро за предузеће да не мења своје рачуноводствене политике ако постоје важније и поузданије алтернативе и • разумљивост – информације морају бити тако постављене да су разумљиве корисницима који имају основна знања из подручја економије, рачуноводства и да поседују вољу за проучавањем информација. Примена наведених квалитативних карактеристика је под утицајем наведених ограничења са претходне шеме:260 • равнотежа квалитативних карактеристика се поставља генерално као циљ, а све са сврхом израде финансијских извештаја; • благовременост указује на чињеницу да уколико дође до кашњења у извештавању, информације могу да изгубе своју релевантност. Има 261 и друга страна медаље, уколико дође до губитка релевантности, са једне стране долази до побољшања поузданости са друге стране; • равнотежа користи и трошкова је преовлађујуће ограничење и она указује да корист од информација треба да буде већа од обезбеђивања тих информација. Информације могу бити посматране као хијерархија квалитета, као што приказује следећа шема: 258 Gray J. Sidney, Jr. Needles E. Belverd, Isto, str. 183. 259 Оквир за припремање и приказивање финансијских извештаја,превод, Исто. 260 Финансијско извештавање, Исто, стр. 17. 261 Greuning van H., Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, Isto, стр. 4. 133 Шема 12: Хијерархија рачуноводствених квалитета262 Наведену хијерархију рачуноводствених квалитета извршио је FASB уз разграничење примарних и секундарних квалитативних карактеристика. Приликом креирања напомена уз финансијске извештаје треба узети у обзир финансијске и нефинансијске перформансе које се мере и презентирају на основу јединственог (једнообразног) система рачуна за смештајну индустрију (USALI) и Међународног стандарда финансијског извештавања 8 (МСФИ 8), јер и један и други пружају могућност за поређење перформанси појединих процеса хотелског пословања и оперативних сегмената, на националном и светском нивоу. Главни разлог за широко усвајање (USALI) је упоредивост. Смештајна индустрија користе финансијске податке 262 Стефановић Радослав, Финансијско извештавање као основа за доношење одлука-квалитативни аспект, Исто, стр. 710. Доносиоци одлука и њихове карактеристике (на пример, разумевање или претходно знање) Корисници рачуноводствених информација Прожимајућа ограничења Корист > трошкови Разумљивост Корисност за одлучивање Квалитети специфичног корисника Релевантност Поузданост Примарни квалитети за специфичну одлуку Предвидивост Повратност Благовременост Репрезента- тивност (валидност) Потврдивост Неутралност Компоненте примарних квалитета Упоредивост (укључујући конзинтентност) Секундарни и интеграцијски квалитети Праг за признавање Материјалност 134 да генерише репер према конкурентима и на тај начин мере своју успешност. Ако недостаје упоредивост, онда нема репера, односно нема мере за успешност. 263 Уважавајући наведена обележја информација које треба да се нађу у напоменама уз финансијске извештаје и чињеницу да садржина напомена није законски прописана мишљења сам да постојећи модел напомена треба реконструисати и законски дефинисати њихову структуру и минимум садржине. Овакав приступ је у складу са новим моделима финансијског извештавања, који ће у наставку бити приказан и представља модел из новембра 2003. године који је објавио Институт овлашћених рачуновођа Енглеске и Велса. Слика 9: Трослојни модел корпоративне транспарентности264 Ова три слоја не треба посматрати као раздвојене, конкретне нивое извештавања, већ они треба да служе као интегралан модел за побољшање корпоративне транспарентности. За предлагање посебног модела напомена уз финансијске извештаје треба размотрити, односно идентификовати шта то треба да носи други, а шта трећи слој код туристичког предузећа. Према предложеном моделу:265 263 Peršić Milena Janković Sandra, Performance benchamarking tool in the croation hotel industry, http://www.eurochrie2010.nl/publications/73.pdf, preuzeto 10.02.2011. 264 Kothari Jagdish, Barone Elisabetta, Finansijsko računovodstvo: Međunarodni pristup, DATA STATUS, Beograd, 2011. godina, str. 357. 265 Kothari Jagdish, Barone Elisabetta, Isto, str. 358-359. Трећи слој: Информације специфичне за компанију Други слој: Стандарди у конкретној привредној грани Први слој: Глобални општеприхваћени рачуноводствени принципи 135 • други слој: стандарди у конкретној привредној грани-инвеститори и кредитори очекују, односно траже да упоређују компаније у било којој привредној грани на начин који превазилази обавезно финансијско извештавање. Како би задовољиле наведене захтеве компаније треба да допуњавају глобалне рачуноводствене стандарде додатним финансијским и нефинансијским информацијама које се тичу прошлости и будућих достигнућа компаније. Као примери додатних финансијских информација могу се навести додатне финансијске информације које обухватају нпр. приходе и слободне токове готовине, а ни једно ни друго нису обухваћени глобалним рачуноводственим стандардима. Примери нефинансијских информација обухватају мерење достигнућа које се односи на нематеријална средства, као што су робне марке, клијенти и купци, иновације. Овде треба истаћи чињеницу да је реч само о мерилима у конкретној привредној грани, нпр. туризму, а не о финансијским мерилима као што су: профит пре одбитка камате, пореза и амортизације (EBITDA), профит пре одбитка камате и пореза (EBIT), профит пре одбитка пореза (EBT) или нето профит (профит након одбитка пореза, пондерисан просечан трошак капитала, основна добит по акцији итд., која се универзално примењују у већини привредних делатности. Финансијски део показатеља за туризам треба прво дати у апсолутним и релативним износима и то структуру прихода и расхода које треба класификовати као приходе од услуге посредовања и услуге организовања туристичких путовања и од остале приходе. Такође, приходе од услуге организовања треба разложити на приходе од јединствене, квазијединствене и нејединствене туристичке услуге. Овакво структурирање прихода и расхода отвара могућност инвеститорима и кредиторима, а и осталим корисницима рачуноводствених информација да имају адекватну полазну основу за поређење и анализу рада туристичког предузећа и предвиђање пословања туристичког предузећа и његово поређење са конкуренцијом. Када се приступи таквом разлагању прихода и расхода онда извршити израчунавање осталих показатеља као код било које друге гране којих би у нашем случају било пет група, и то за сваку врсту туристичке услуге плус остале услуге. Као нефинансијске показатеље у туристичкој грани треба укључити: задовољство купаца туристичких услуга, лојалност купаца туристичких услуга, број жалби купаца и време реаговања на њих, број изгубљених купаца, број туристичких аранжмана сортиран по врсти услуге и времену трајања, број нових купаца структуиран по врсти услуге коју је користио, износ инвестиран у кадрове по школској спреми, број запослени на боловању током године према радним местима и сл. 136 • трећи слој: информације специфичне за компанију-када инвеститори имају све информације из првог и другог слоја, ипак им је неопходно и да имају додатне информације специфичне за поједине компаније. Те информације би садржале погледе менаџмента на пословање и конкурентско окружење, компанијске стратегије, јединствене покретаче компанијске вредности и обавезе компаније према осталим стејкхолдерима. Као неке од информација које могу користити веће групе корисника а специфичне су за одређени хотел, конкретно биле би: хотел се налази на северу, хотел се налази на југу, хотел је на језеру, хотел је у тропским крајевима где је била пандемија грипа и слично. Табела 30: Предложени модел напомена уз финансијске извештаје I Општи део 1. Изјава о усаглашености са МСФИ 2. Кратак преглед значајних примењених рачуноводствених политика 3. Додатне информације таксативно приказане по финансијским извештајима 4. Остала обелодањивања II Посебан део 1. Финансијске информације а) део који се односи на услугу посредовања б) део који се односи на услугу пружања туристичких услуга в) део који се односи на остале услуге 2. Пословне информације Општи део би био применљив за сва привредна друштва, без обзира којој од привредних делатности припадају и садржао би елементе наведене у претходним страницама овог дела. Посебан део би имао две кључне целине чију садржину би требало да прихвате предузећа која се баве у нашем случају пружањем туристичких и угоститељских услуга. Тако би у делу финансијских информација, посебна пажња била посвећена врсти услуга које предузеће пружа са посебним нагласком на јединствену туристичку услугу, квазијединствену туристичку услугу и нејединствену туристичку услугу са једне стране и услугу посредовања са друге стране. Пословне информације би представљале структуиране податке о пословним плановима, пословним стратегијама, податаке о кварталним и сегментима пословања, ризицима пословања. Закључује се да у пословном извештавању могу се наћи елементи сета нефинансијских мера које је развила Данска агенција за развој трговине и туризма, 266 а то су:267 266 Danish Agency for Development of Trade and Industry. 267 Стефановић Радослав, Обрадовић Владимир, Пословно извештавање сегмент корпоративног управљања, Монографија, Корпоративно управљање у условима транзиције, Економски факултет Крагујевац, Крагујевац 2004. година, стр. 83-84. 137 • људски ресурси – ова категорија обухвата извештаје о структури, управљању и сатисфакцији људским ресурсима; • потрошачи – ова категорија обухвата извештај о саставу, управљању и сатисфакцији потрошача; • технологија – ова категорија типично обухвата извештаје о обиму, функцији и апликацији информационо-технолошких система; • процеси – ова категорија типично обухвата извештаје о обиму, опреми и ефикасности пословних активности. За конструисање посебног дела напомена уз финансијске извештаје треба узети у обзир захтеве које поставља МСФИ 8 Сегменти пословања. 138 IV ДЕО-ПРОЦЕС РЕВИЗИЈЕ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ТУРИСТИЧКОГ ПРЕДУЗЕЋА 139 1. Карактеристике процеса ревизије у угоститељско-туристичком предузећу Методологија ревизије коју спроводи одређена ревизорска фирма није прописана, али основне назнаке, односно оквире процеса ревизије можемо видети у Међународним стандардима ревизије. Којој од фаза процеса ревизије или целокупном процесу ревизије ревизорска фирма ће дати примат зависи од процене ревизорске фирме и њене спремности да прихвати ризик и сноси одговорност за исказано мишљење. 268 Пре него што приступимо дефинисању фаза ревизије за угоститељско-туристичка предузећа даћемо шеме опште шеме процеса ревизије које ћемо касније модификовати у зависности од типа предузећа и врсте услуга које та предузећа пружају. Шема 13: Приказ процеса ревизије269 268 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Исто, стр. 189. 269 Soltani Bahram, Isto, str. 218. Прихватање и задржавање клијента Постизање разумевања пословања и индустрије (процена пословног ризика) Идентификовање значајних тврдњи у финансијским извештајима Доношење одлуке о значају и компонентама ризика: -Процена инхерентног ризика -Процена контролног ризика -Процена ризика неоткривања Извршење осталих ревизијских поступака (укључујући прикупљање ревизијских доказа, процењивање интерних контрола, тестове контрола, доказне тестове итд.) Ревизијско извештавање 140 Процес ревизије боље се схвата уколико се да детаљни опис садржине сваке од фаза ревизије. У наставку дајемо детаљнији процес ревизије са описом свих фаза:270 1. План ревизије - Упознавање са природом потенцијалног клијента и развој ревизије кроз дефинисање стратегија, плана и програма. 2. Добивање (прихватање) упознатог клијента, његовог окружења и интерних контрола – У овој фази се спроводи процена ризика процедура, укључујући: • Испитивање менаџмента и других унутар ентитета. • Аналитичке процедуре. • Обсервација и инспекција активности пословања, итд. • Испитивање других изван компаније (тј. легалних саветника, вредновање експертиза). • Преиспитивање информација из екстерних извора. 3. Процена ризика материјалне грешке и дизајнирање ревизорских процедура – Кроз ову фазу неопходно је обавити два посла. Прво: треба извршити идентификовање и процену ризика материјалне грешке за стања рачуна, класификованих трансакција, и обелодањивање, разматрањем: Шта може бити погрешно? Да ли је битно укључено? Вероватноћа материјалне грешке? Друго: Извршити дизајнирање ревизорских процедура. 4. Вршење ревизорских процедура – Спроводимо кроз: а) процене (тестови контрола, аналитичке процедуре, тестови детаљних трансакција и стања) и б) ревизорске процедуре (инспекција, посматрање, испитивање, потврђивање, рекалкулација, реизвршење). 5. Комплетирање ревизије – У овој фази од ревизора се очкује да спроведе следеће ревизорске процедуре: • Истраживање некњижених обавеза. • Преиспитивање минуте сусрета. • Извршење финалних аналитичких процедура. • Извршење процедура за идентификовање потенцијалних губитака. • Преиспитивање извршених специјалних догађаја. • Добивање репрезентативног писма. 270 Лукић Радојко, Ревизија у банкама, прво издање ЦИД Економски факултет Београд, 2010. година, стр. 11. према Whittington, O.R. and Pany, K., Principles of Auditing & Other Assurance Services, McGraw-Hill, Irvin, Boston, 2008, str. 188. 141 • Еваулација ревизорских налаза. 6. Формирање мишљења и проблеми ревизорског извештаја – Ревизор кроз ову фазу треба да изрази своје мишљење о финансијским извештајима уз уважавање следећа два захтева: а) Јавне компаније приказују захтевано извештавање интерне контроле и финансијске извештаје. б) Нејавне компаније обично приказују само укључено у приказивање финансијских извештаја. У наставку је приказујемо стандардни модел процеса ревизије који представља повезивање дата претходна два процеса ревизије. 142 Шема 14: Стандардни модел процеса ревизије271 Пример процеса ревизије на бази стандардног модела можемо приказат кроз следећу шему: 271 Шема конструисана према Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Principi revizije- Međunarodna perspektiva, prevod Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002. godina, str.117. Фазе Фаза 1 Прихватање клијента Фаза 2 Планирање ревизије Фаза 3 Тестирање и провођење доказних поступака Фаза 4 Процена и извештавање 1.Проценити биографију клијента и разлоге за ревизију 2.Ступити у контакт са претходним ревизором 3. Утврдити потребу за другим професионалцима 6. Одабрати радно особље које ће обављати ревизију 4. Припремити предлог за клијента 5. Добити уговор о ревизији-Писмо о ангажовању 1. Добити инфор. о прошлом пословању компаније и околностима, општим и специфи. 2. Истражити податке везане за зконодавство 3. Извести почетне аналитичке поступке 4. Извести поступке ради стицања сазнања о интерној контроли 5. На основу доказа, проценити ризик и утврдити значајност 6. Припремити програм ревизије 1. Тестови контрола 2. Доказни тестови трансакција 3. Аналитички поступци 4. Тестови детаља салда 5. Добијање правне документације 6. Писане изјаве управе о фин. извештајима 7. Коначно прикупљање доказа и тражење неевидентираних обавеза 1. Извршити укупно опште испитивање 2. Извести поступке ради утврђивања накнадних догађаја 3. Извршити опште испитивање фин. извештаја и других извештаја 4. Извести поступке закључивања 7. Припремити извештај о ревизији финансијских извештаја 6. Поднети извештај управном одбору 5. Припремити битна питања за партнере 143 Шема 15: Процес (пут) ревизије272 Наведена шема представља идеалан пут (без изгубљених дана, што је у пракси крајност), односно процес ревизије који је подељен у четири фазе. Кроз сваку фазу дати су поступци из стандардног модела који су услов за успешан прелазак у следећу фазу. Процес ревизије је један интгративан процес и у пракси је тешко извршити раздвајанје појединих фаза. Ову чињеницу најбоље потврђује детаљна анализа темељних фаза интегративног процеса ревизије финансијских извештаја:273 1. Прелиминарне активности и преузимање обавезе обављања ревизије – Процес ревизије започиње упућивањем писма клијенту у ком он потрђује своје именовање и указује на циљ и делокруг ревизије и јасно истиче његову одговорност и обавезе. Менаџмент стављањем свог потписа на писмо ревизора и враћањем писма ревизорској кући потврђује да је сагласан са условима које је ревизор поставио, односно да зна своје обавезе у овом процесу. Писмо се пише сваке године уколико долази до промене менаџмента од претходне ревизије, а уколико тих промена нема не постоји ни потреба за писањем писма сваке године уколико постоји дугорочнија сарадња између менаџмента и ревизора. 2. Упознавање пословања клијента, прелиминарни аналитички поступци и планирање ревизије – Када преузме обавезу обављања ревизије ревизор мора да упозна клијента. Упознавање клијента обавља на више начина: кроз финансијске и нефинансијске информације о клијенту, кроз упознавање ширег и ужег окружења у којем клијент послује, затим уколико је у питању специфична делатност као што је 272 Васиљевић Момчило, Информације о пословању компаније у функцији квалитетног плана екстерне ревизије, Пословна политика број 7-8/2009. година, стр. 55. 273 Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Исто, стр. 189-192. Фаза 1 Фаза 2 Фаза 3 Фаза 4 Корисници извештаја Интерни Екстерни Потребан број дана Време Изгубљени дани услед грешке у планирању 144 туризам ту треба узети у обзир и информације које су везане за ту специфичну делатност и сл. Приликом упознавања клијента изузетну корист доносе аналитички поступци (анализа значајних показатеља и тенденција, укључујући и резултате истраживања неуобичајених промена и ставки) који представљају смернице ка подручјима где су могући ризици. Током целог процеса ревизије спроводи се и планирање ревизије које је квалитетније уколико се и мнаџмент клијента укључи у планирање. План је помоћно средство за ревизоре, менаџмент, али и за друго особље укључено у процес ревизије. 3. Концепт значајности и процена ризика ревизије – Кроз прелиминарне аналитичке поступке, план ревизије и познавањем пословања клијента ревизорске фирме дефинише се значајност и врши процена ризика комплетне ревизије и ревизије појединих билансних категорија. 4. Утврђивање прелиминарне стратегије ревизије – На основу познатих чињеница дефинише се прелиминарна стратегија ревизије која ће бити подложна променама у зависности од промене плана ревизије, а све у циљу свођења на разумну меру ризика ревизије. 5. Упознавање и оцена састава интерних контрола и клијента – Приликом анализе интерних контрола у обзир се узимају рачуноводствене и нерачуноводствене интерне контроле и анализира се постојање одељења интерне ревизије и њеног места у организационој шеми клијента ревизије. Постојање добро организованих интерних контрола олакшава и скраћује процес ревизије и утиче на ревизора да процени контролни и инхерентни ризик на прихватљивом нивоу. 6. Спровођење доказних поступака – За изражавање миђљења о реалности и објективности финансијских извештаја ревизор мора прибавити одговарајуће доказе. Приликом прибављања доказа ревизор користи следеће методе: инспекцију, посматрање, испитивање и потврђивање, израчунавање, аналитички увид. Прикупљени докази одлажу се радне папире ревизора и основа су за давање мишљења. 7. Комплетирање ревизије и састављање ревизорског извештаја – Завршетком ревизије ревизор изражава мишљење о финансијским извештајима. А шта све можемо укључити у комплетирање ревизије даћемо кроз наредну шему, где ћемо процес ревизије посматрати као три глобалне фазе.. 145 Шема 16: Процес ревизије кроз три глобалне фазе274 274 Шема дата према Љубисављевић Снежана, Улога екстерног ревизора у окружењу, Економски факултет универзитета у Крагујевцу, година 2000, стр. 107-108. Фазе Почетна фаза Претходна ревизија Завршна ревизија 1. Комуникација са особљем клијента 2. Упознавањем са пословањем клијента и његовим окружењем 3. Прелиминарно планирање ревизије 4. Дефинисање глобалне стратегије ревизије 5. Оцена поузданости интерних контрола 6. Почетно испитивање рачуноводственог система 7. Испитивање инхерентног ризика 1. Одређивање обима ревизорских поступака 3. Састављање програма ревизије 4. Прикупљање материјала за стални досије ревизије 2. Планирање ангажовања особља и буџета времена 5. Прикупљање и оцена доказа ревизије 6. Примена осталих бројних ревизорских поступака 2. Конфирмације салда потраживања и обавеза 9. Сажимање и процењивање налаза ревизије 1. Присуствовање попису основних средстава и залиха 3. Ревизија прихода и расхода, плата, добити и новчаних токова 4. Преглед накнадних догађаја 5. Поступци разграничења трошкова и прихода 6. Писана сарадња са правним заступницима клијента 12. Одлагање радних папира у стални досије 13. Потписивање ревизорског извештаја 14. Указивање руководству на проблеме уочене у току ревизије и испостављ. рачуна клијенту 11. Формирање мишљења, састављање и објављи. ревиз. изв. 7. Упознавање са записницима са састанака руководства 8. Финални преглед рада сарадника радних папира и финални аналитички преглед финансијских извешт. 10. Анализа утврђених грешака 146 За обављање ревизије неопходно је утрошити време и енергију. Основни циљ ревизора је да дефинише оптималан процес ревизије. То значи, да ревизор уз мање утрошено време и енергију добије квалитетан ревизорски извештај. То може постићи ако на прави начин дефинише процес ревизије, који се разликује од клијента до клијента. Не постоје два идентична процеса-пута. 275 Ревизија, као систематичан процес, почиње оног тренутка када клијент затражи ревизорску услугу, а завршава се састављањем извештаја о ревизији, уз јасну назнаку да се ради о континуираном процесу активности где прво морамо одредити стратегију и планирати како да применимо стратегију, а завршава се контролом начина извршења ревизије. 276 Из изнетих навода и приказаних планова ревизије са појединим сличним фазама процеса ревизије јасно можемо закључити да посао који ревизор мора обавити је идентичан, а то је ревизија а да су у питању различите стратегије које се примењују у ревизорским фирмама само средство да се ревизија обави ефикасније и ефективније. Ми ћемо у кроз следеће стране докторске дисертације предложити шеме ревизорских процеса који могу послужити као општи модели за процес ревизије туристичко- угоститељских предузећа уз навођење поступака за сваку од наведених фаза. Приликом, идентификовања фаза ревизије туристичко-угоститељских предузећа и предлагања модела процеса ревизије, неопходно је поћи од послова које пружају ова предузећа, а који представљају основу за дефинисање процеса ревизије. Базу из које ћемо изводити општи модел дајемо кроз следећу шему: 275 Васиљевић Момчило, Исто, стр. 55. 276 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 107. 147 Шема 17: База послова као основа за конструисање процеса ревизије Према МСР 300 – Планирање ревизије финансијских извештаја277 ревизор треба да планира ревизију како би се ангажовање извршило на ефективан начин, а све се то постиже кроз развијање опште стратегије ревизије за ангажовање и развијање плана ревизије, како би смо ризик ревизије свели на прихватљив ниво. 277 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.427. Угоститељско-туристичка база послова Угоститељски послови Туристички послови Хотелске услуге Услуге хране и пића Кетеринг Посредничке услуге Услуге организовања туристичких путовања Јединствена туристичка услуга Квазијединствена туристичка услуга Нејединствена туристичка услуга Остале услуге у туризму Власничко и пословно повезивање угоститељско-туристичких предузећа 148 1.1. Фазе процеса ревизије угоститељских предузећа На основу приказаних фаза ревизије, датих по разним ауторима, у наставку ћемо дати комбинацију претходних модела за које сматрамо да су адекватни за област ревизије туристичко-угоститељских предузећа, пре свега због специфичне делатности којом се ова баве, односно карактеристичним пословима чије познавање унапред умањуњје трошкове целокупног процеса ревизије. Шема 18: Процес ревизије угоститељских предузећа Фазе Планирање ревизије Спровођење ревизије Извештавање о ревизији 1.Ступање у контакт са клијентом 2. Идентификовање послова клијента 3. Прелиминарни аналитички поступци 4. Прелиминарно планирање ревизије 5. Дефинисање стратегије ревизије 1.Тестирање контрола 2. Доказни тестови трансакција 3. Аналитички поступци 4. Тестови салда 5. Прикупљање: -правних доказа; -писаних изјава о фин. извештајима; -неевидентиране обавезе. 1.Општа испитивања као основа извештав. 3. Поступци закључивања 2. Аналитички поступци 4. Подношење извештаја управи 5. Формирање извештаја о ревизији КОНТИНУИРАНА РЕВИЗИЈА 149 Приликом спровођења процеса ревизије туристичко-угоститељских предузећа ми полазимо од исте основе, а то је да процес ревизије у овим предузећима обухвата три базне фазе, уз разликовање активности у оквиру наведених фаза. Као кључне фазе наводимо: • планирање ревизије; • спровођење процеса ревизије и • извештавање о ревизији. Сам процес ревизије треба да буде инструмент за извршење појединих циљева који су таксативно постављени по фазама: прво је одређивање обима и типа доказа који ће бити испитивани, друго је тестирање доказа како би ти докази потврдили да чињеницу да финансијски извештаји истинити и објективни, треће је сумирање доказа односно финализација процеса ревизије који се крунише извештајем. Из презентиране шеме уочавамо да сам први део процеса ревизије, односно планирање ревизије подразумева пет подфаза или поступака које треба спровести, уз напомену да су поједине фазе у пракси испреплетане. Тако приликом приступању процесу ревизије угоститељских предузећа имамо, као кључне и неопходне, следеће фазе: • ступање у контакт са клијентом-подразумева добијање информација о компанији, односно клијенту и грани у којој обавља делатност конкретна компанија. Тако као један, од могућих спискова питања о клијенти у литератури се наводе информације које ћемо дати кроз следећу табелу, уз додавање сета питања везаних за угоститељство: Табела 31: Упознавање клијента-питања за размишљање278 Група питања Опис питања Појашњење питања А Општи економски фактори • Општи ниво економске активности (рецесија, раст); • Каматне стопе и расположивост финансијских средстава; • Инфлација, ревалоризација валуте; • Државна политика;279 • Курсеви страних валута и контроле. Б Привредна грана, важни услови који утичу на пословање предузећа • Тржиште и конкуренција; • Циклична или сезонска активност; • Промена производне технологије; • Пословни ризик;280 • Кључни показатељи и статистички 278 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str.159-161. 279 Овде се пре свега мисли на: монетарну, фискалну, финансијске подстицаје (владини програми помоћи), тарифе трговинске рестрикције. 280 Аутори на пример овде убрајају: опадајућу потражњу, вишак капацитета, озбиљну конкуренцију цена. 150 подаци о редовном пословању; • Захтеви окружења и с тим везани проблеми; • Регулаторни оквир; • Извори и трошкови снабдевања енергијом; • Специфична или јединствена организација. 281 В Пословни субјект • Управа и власништво-битне карактеристике: - Структура друштва-приватна, јавна, државна (укључујући све скорашње или планиране промене); - Власници и повезане стране (локалне, стране, пословни углед и искуство; - Структура капитала (укључујући све скорашње или планиране промене); - Организациона структура; - Циљеви, филозофија и стратешки планови управе; - Куповине, спајања или продаја пословних активности (планиране или недавно извршене); - Извори и методе финансиранја (садашњи и прошли); - Управни одбор;282 - Оперативни менаџмент, 283 - Функција интерне ревизије (постојање и квалитет); - Став према општим условима спровођења интерне контроле. • Пословање привредног субјекта – производи, тржиште, добављачи, расходи, пословне активности: - Природа пословања;284 - Локација производних објеката, складишта и канцеларија; - Запосленост;285 - Производи, услуге и тржишта;286 - Важни добављачи роба и услуга;287 - Залихе (локација, количине); - Франшизе, лиценце, патенти; - Важне категорије расхода; 281 На пример ослањање на уговор о рад, методе финансирања, рачуноводствене методе. 282 Код Управног одбора битно је анализирати: састав, пословни углед и искуство појединаца, независност пословног менаџмента и контрола над њим, учесталост састанака, постојање ревизорске комисије и обим активности, постојање политике пословног понашања друштва, промене професионалних саветника (нпр. адвоката). 283 За оперативни менаџмент који води редовно пословање неопходно је прикупити податке о: искуству и репутацији, ротацији управе, кључно финансијско особље и њихов статус у организацији, радно особље рачуноводственог одељења, подстицајни или наградни планови као део новчане накнаде (нпр. на основу добити), коришћење прогноза и финансијских планова, притисак на управу (нпр. претерана доминација једног појединца, неразумни рокови за објављивање резултата), информациони систем управљања. 284 На пример производња, велепродаја, финансијске услуге, увоз, извоз ислично. 285 Запосленост може бити дата по: локацијама, попуњености радних места, платним нивоима, синдикалним уговорима, пензионим осигурањима, државним прописима и слично. 286 Ми ћемо детаљнију поделу дати кроз групу питања „Г“ а постоји могућност да се и ова категорија прошири у коју овде убрајамо: главне купце и уговоре, услове плаћања, бруто марже, учешћа на тржишту, конкуренцију, извоз, политику утврђивања цена, репутацију производа, гаранције, књигу поруџбина, трендове, маркетиншку стратегију и циљеве, производни процес и друго. 287 Овде треба посебно анализирати: дугорочност уговора, стабилност испорука, услове плаћања, увооз, методе испоруке као што је „јust-on-time“ и слично. 151 - Истраживање и развој; - Средства, обавезе и трансакције у страној валути-по валутама, премоштавања (заштита или осигурање) од валутног ризика - Законодавство или прописи који битно утичу на пословну организацију; - Информациони систем-постојећи, планови за промену; - Структура дуга, укључујући клаузуле уговора о зајму и ограничења. • Финансијска успешност пословања- фактори везани за финансијско стање пословног субјекта;288 • Услови извештавања-спољни утицаји који утичу на управу при припреми финансијских извештаја; • Законодавство. 289 Г 290 Остала питања специфична за конкретно предузеће • Врсте и ниво услуга које пружа конкретно предузеће;291 • Оријентација рачуноводства: -на хотелијерске услуге или -на угоститељство. • Остале информације које захтева ревизор специјалиста за област угоститељства или други ангажовани специјалисти за ову грану. Приликом ступања у контакт са клијентом ревизорско предузеће се опредељује за прихватање посла, ако се ради о новом клијенту, или за наставак посла уколико је у питању клијент код кога је већ вршена ревизија. Ако је у питању предузеће код кога је већ вршена ревизија нема потребе за успостављањем контакта са претходним ревизором. • идентификовање послова клијента-теоријски гледано представља посебну под фазу у процесу планирања ревизије, а све у циљу да се укаже на неопходност ангажовања квалификовних специјалиста-ревизора како би смо што ефикасније и ефективније обавили процес ревизије у конкретном угоститељском предузећу. Када упознамо послове које обавља угоститељско предузеће онда разматрамо могућност ангажовања ревизора специјалиста за ту област и ангажовање других неопходних специјалиста за ову област. Циљ нам је да у овој под фази припремимо предлог писма о ангажовању за клијента, добијемо потписано писмо и извршимо избор тима за обављање ревизије конкретног угоститељског предузећа; 288 У овом делу треба узети у обзир: кључне показатеље и статистичке податке о пословању, трендове и друго. 289 Ту се сврставају: ргулаторни услови и захтеви, опорезивање, питања вредновања и објављивања која нису карактеристична за предузеће, захтеви ревизорског извештавања, корисници финансијских извештаја и слично. 290 Наведену групу питања смо проширили и она се односи на угоститељство. 291 Овде посебно треба анализирати врсту и ниво услуга конкретног угоститељског предузећа, односно да ли у структури услуга доминирају услуге смештаја, услуге хране и пића , кетеринг. 152 • прелиминарни аналитички поступци-се користе за боље разумевање пословања и како би се утврдила критична подручја која могу навести на погрешно планирање, а касније и на спровођење процеса ревизије. Наиме, циљ 292 аналитичких поступака у фази планирања процеса ревизије је помоћ при планирању природе, временског распореда и обима поступака ревизије. Према МСР 520-Аналитички поступци, дефинисане су ситуације када морамо, а када можемо да се определимо за спровођење аналитичких поступака у процесу ревизије. Ове ситуације најбоље можемо илустровати кроз следећу матрицу: Матрица 3: Спровођење аналитичких поступака кроз процес ревизије у складу са МСР 520293 Аналитички поступци Фазе процеса ревизије Мора 294 Може 295 Планирање ревизије ДА ДА Спровођење ревизије НЕ ДА Извештавање о ревизији ДА ДА • прелиминарно планирање ревизије-ова подфаза обухвата два корака-процене: места интерних контрола и инхерентних ризика. Када ове процене објединимо са претходним аналитичким поступцима добијамо основу за постављање адекватног плана ревизије и дефинисање програма на основу тог плана. Природа, временски распоред и обим поступака које ревизор треба да обави како би стекао сазнање о интерним контролама и рачуноводственом систему зависи од: величине и сложености предузећа и његовог компјутерског система, питања значајности, врсте интерних контрола, природе документације о специфичним интерним контролама, ревизорове процене инхерентног ризика. 296 292 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str.165. 293 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.557-558. 294 У параграфу 2. МСР 520 Аналитички поступци се каже: „Ревизор треба да примени аналитичке поступке као поступке процене ризика у сврхе стицања разумевања правног лица и његовог окружења као и у фази свеобухватног прегледа на крају ревизије.“ 295 У параграфу 7. МСР 520 Аналитички поступци се каже: „ Аналитички поступци се користе за следеће сврхе: а) као поступци процене ризика у циљу обезбеђивања разумевања правног лица и његовог окружења; б) као поступци суштинског испитивања када је њихово коришћење ефективније или ефикасније од детаљних провера, у циљу смањења детекционог ризика за специфичне тврдње у финансијским извештајима на прихватљиво низак ниво; в) као општи преглед финансијских извештаја на крају ревизије. 296 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, godina, str.167. 153 Као један од компонети ревизијског ризика који није под контролом ревизора, инхерентни ризик 297 је својствен свакој пословној активности и не може се контролисати. У оквиру планирања ревизије неопходно је анализирати услове његовог појављивања и карактристике овог ревизијског ризика. Инхерентни ризик настаје услед саме природе пословања, врсте трансакције или природе салда на рачунима. Ревизор треба да процени инхерентни ризик приликом израде плана ревизије. Инхерентни ризик процењујемо:  на нивоу финансијских извештаја и  на нивоу рачуна - на нивоу улазних трансакција на конкретном рачуну, - на нивоу излазних трансакција на конкретном рачуну и - на нивоу салда конкретног рачуна. Сама процена инхерентног ризика односи се на процењивање услова и особина инхерентног ризика, а све то у циљу индетификовања области у којима ризик од нетачних материјалних тврдњи може бити висок. Узимајући у обзир чињеницу да се инхерентни ризик и услови његовог појављивања не могу контролисати од стране ревизора, манаџмент предузећа-клијента дужан је да постави ефективну и ефикасну рачуноводствену структуру и да утврди посебне процедуре које осигуравају реалност финансијског извештавања. Планирање ревизије обухвата техничке и административне аспекте. За разлику од техничког аспекта који је одређен стратегијом ревизије, административни аспект планирања ревизије се односи на бројне одлуке административне природе које се доносе у току спровођења стратегије ревизије. 298 • дефинисање стратегије ревизије-развијање стратегије захтева висок ниво ревизорског знања и искуства. Поставља се питање која је најефикаснија ревизорска стратегија? Универзалан одговор на ово питање не постоји, а се с правом у литератури 299 истиче да најефикаснија ревизија је она која за производ има најниже трошкове по клијенту, наравно али не на штету квалитета процеса ревизије. Приликом развијања стратегије ревизор ће узети у обзир све напред наведене кораке. Тако на пример приликом планирања ревизије мора утврдити која ће стратегија бити коришћена у погледу ослањања на интерне контроле као део плана ревизије сваке тврдње финансијског извештаја. 297 Васиљевић Момчило, Јанковић Марина, Процена контролног ризика уфункцији смањења ризика ревизије, Институт за економику и финансије Београд, Ревизор број 43/08, стр. 63. 298 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 123. 299 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија, теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 144-145. 154 Друга фаза процеса ревизије такође може бити посматрана кроз пет подфаза: • тестирање интерних контрола-приликом вредновања интерних контрола ревизору је на располагању основни метод који садржи неколико обимних поступака:300 а) постизање разумевања (на довољно детаљном нивоу) интерне контроле и њених компоненти 301; б) процена контролног ризика; в) тестови контроле; г) поновна процена контролног ризика; д) одређивање учинка процене контролног ризика на доказне тестове. Овде треба истаћи и чињеницу да у прошлости стандардне контроле је успостављало руководство и све операције су се процењивале и поредиле у којој мери се усвојене контроле поштују. Данас је ситуација сасвим другачија. Наиме, предузећа се сада фокусирају на начин на који ризици могу да утичу на напредак, а затим приступају изради контрола за решавање значајних ризика. 302 Ова констатација намеће закључак да и ревизор приликом тестирања интерних контрола мора имати идентичан приступ. • доказни тестови трансакција-представљају део доказног поступка које ревизор користи а све у циљу добијања, односно откривања значајних грешака у финансијским извештајима које ревизор користи поред аналитичких поступака када су они потребни. Докази које ревизор прибавља могу се груписати у две велике групе:303 а) доказни материјал који је одмах на располагању (документација,304 рачуноводствене евиденције, 305 остале евиденције, 306 физичко постојање имовине и докумената о власништву. 307) и б) докази који се креирају (објашњења руководства и службеника,308 упитнци, 309 усаглашавање стања са трећим лицима, 310 догађаји на крају године, 311 300 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str.259-260. 301 Приликом дефинисања шта чини компоненте интерне контроле, а које ћемо посебно обрадити у делу који се односи на интерну контролу, послужићемо се COSO моделом који каже да компоненте интерних контрола чини следећих пет елемената: окружење контрола, процена ризика, контролне активности (процедуре), информације и комуницирање, мониторинг (праћење) 302 Pickett Spencer K.H., The internal Auditor at Work, Isto, стр. 46. 303 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 88-89. 304 На пример: фактура добављача се користи као доказ исправно прокњижене набавке у књиговодству предузећа, наруџбрницом се потврђује да је роба стварно била потребна предузећу, а пријемница као документ даје одговор на питање да ли је роба била задовољавајућег квалитета. 305 Основне евиденције (дневник и главна књига) и помоћне евиденције (књига благајне, аналитичке евиденције купаца, добављача, материјала, робе, основних средстава и сл.). 306 То су разни интерни извештаји који се припремају за менаџмент, па тако када је у питању угоститељско-туристичка делатност то могу бити извештаји о заступљености појединих сектора у укупној делатности фирме и структуре услуга у оквиру сваке делатности, затим зашто поједини објекти нису радили током године, нпр. због елементарних непогода и друго. 307 Уколико ревизор присуствује попису он потврђује да залихе постоје, али не потврђује њихово власништво. За случај када он не присуствује попису он може користити аналитичке поступке као инструмент за доказ да су залихе заиста постојале. 308 За сва неуобичајена књижења у рачуноводственим евиденцијама, као и сва корективна и допунска књижења на крају године неопходно је прибавити одговарајућа објашњења. 309 Кроз ове упитнике где се налазе питања о постјању рачуноводствених контрола у појединим деловима рачуноводственог система и која служе ревизору као доказ да вреднује контроле у тим деловима. 155 дедуктивно закључивање). На крају овде треба изнети и захтеве МСР 500-Ревизијски докази 312 који упућује у параграфу 2. да ревизор треба да прикупи задовољавајући ревизијдки доказ који му омогућава да изведе оправдане закључке на којима ће заснивати мишљење. • аналитички поступци-знамо да се докази прикупљају континуалној основи из финансијских извештаја и осталих пратећих докумената и када постоји разлика између података прикупљених из документације и података прикупљених на бази аналитичких поступака. Оцновни циљ 313 аналитичких поступака у фази спровођења процеса ревизије, уз напомену да стандарди не захтевају њихову обавезност у овој фази, је добијање доказа о одређеним изјавама руководства у вези са салдима рачуна и класама трансакција. Овде треба узети у обзир и чињеницу да ефикасност зависи од: природе изјаве, веродостојности и предвидивости односа, поузданости података, прецизости очекивања. Значи код примене аналитичких поступака треба узети у обзир и тестове контроле припреме информација које се користе за аналитику. Аналитички поступци 314 обухватају процену финансијских информација путем анализе вероватних односа између финансијских и нефинансијских података и то су поступци који често обухватају истраживање идентификованих флуктуација и односа који нису у складу са другим релевантним информацијама или одступају од њих. • тестови салда-су тестови којима се тестирају коначни износи салда у финансијским изветајима. Тестови салда рачуна и тестови трансакција су повезани. Тестови салда се користе за испитивање потцењених и прецењених позиција финансијских извештаја. Циљ ових тестова је испитивање стварних детаља рачуна који имају висок обрт као што су: готовина, потраживања од купаца, обавезе према добављачима и слично. Захваљујући двоструком књижењу могуће је да испитивањем једне стране једног рачуна аутоматски значи да испитујемо и другу страну дугог рачун, то се зове координација тестирања и она је средство за постизање ефикасности у програму ревизије без жртвовања ефективности. У наставку ћемо дати приступ који полази од чињенице да стање имовине и расхода тестирамо за увећање, а остале билансне позиције за умањење. Овакави односи могу бити коришћени за обликовање 310 Без обзира на постојање записника, извода или неког другог документа о усаглашеним ставкама са повериоцима или дужницима ревизор приступа независној провери односно потврди кроз екстерне потврде или конфирмације које могу бити позитивне или негативне. 311 У циљу потврде нпр. да су производи вредновани по одговарајућој цени коштања или тржишној цени ревизор врши анализу продаја производа након нове године. 312 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.524. 313 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str.165. 314 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.533. 156 других приступа за специјализовану индустрију или одређене неуобичајене околности. 315 Табела 32: Односи везани за смер тестирања316 Директни тестови Симултани директни тестови Салдо рачуна Смер Средства Обавезе Сопствени капитал Приходи Расходи Средства Пр По Пр Пр Пр По Обавезе По По Пр Пр Пр По Сопствени капитал По По Пр Пр Пр По Приходи По По Пр Пр Пр По Расходи Пр По Пр Пр Пр По Пр-прецењеност, а По-потцењеност • прикупљање осталих доказа 317 -ова остале доказе ревизор прикупља било од запослених или лица која су задужена за поједине области (нпр. од адвоката за поједине судске спорове или за доказ власништва над појединим објектима, односно шире над имовином). Неевидентиране обавезе се откривају уласком у следећу пословну годину кроз анализу плаћања обавеза које се односе на претходне периоде (ово се обично може десити за зараде исплаћене у јануару клијент понекад исте не евидентира у децембру када и настаје обавеза). Извештавање о ревизији садржи пет подфаза: • Општа испитивања као основа извештавања-у овој подфази ревизор спроводи једну свеукупну анализу послова које су обавили млађи ревизори, а послове које су обавили лиценцирани овлашћеи ревизори треба да провере ревизори који нису били ангажовани на конкретној ревизији, а специјалисти су за поменуту област. Овде треба утврдити повезана лица уколико постоје, накнадне догађаје и остале информације које указују на постојање значајних недоследности у финансијским извештајима који су предмет ревизије; • аналитички поступци-већ смо истакли обавезу ревизора да у складу са МСР мора да спроведе аналитичке поступке у процесу извештавања о ревизији, а све у циљу помоћи при провери постојања било каквих значајних погрешних исказа у финансијским извештајима. Аналитички поступци у овој фази процеса ревизије су средство за стицање коначног суда о објективности и истинитости финансијских извештаја; 315 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Isto, str. 222. 316 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 330. 317 Овде се мисли на прикупљање правних доказа, писаних изјава о финансијским извештајима и неевидентираних обавеза. 157 • поступци закључивања-су ревизијски поступци који се изводе у сврху довршења процеса ревизије. У наредној табели даћемо неке од карактеристичних поступака који претходе закључивању, односно који су део процеса закључивања: Табела 33: Преглед типичних завршних поступака који претходе процесу закључивања 318 Тражење неевидентираних обавеза - преглед новчаних исплата у периоду након датума биланса стања; - преглед дневних новчаних исплата за период након датума биланса стања; - провера података од изворног до финалног документа, једног узорка фактура, како би се утврдило на који период се односи плаћање. Извести аналитичке поступке ради - провере трендова и важнијих показатеља, и - провере неочекиваних налаза ревизије. Обавити преглед радне документације - анализу врши независни члан ревизорске фирме; - проверавају се резултати ревизијских тестова; - проверава се довољност доказа, - ради се завршна листа провера, завршни упитник; -ради се радни лист некоригованих грешака. Процена способности предузећа да настави редовно пословање - испитати нормалне индикације ризика; - извести аналитичке поступке; - утврдити да ли се проблеми везани за трајност пословања могу ублажити другим факторима. Проценити резултате ревизије везане за материјалност у извештајима Обезбедити сагласност клијента да ће проести корективна књижења Из презентиране табеле уочавамо испреплетаност појединих подфаза, што указује да је наведене класификације могуће више вршити у теоријске сврхе, што ћемо и показати код појашњења процеса континуиране ревизије. • подношење извештаја управи-извештај независног ревизора се прво подноси управи, односно Управном одбору који је донео одлуку о ангажовању ревизора и који својим одлукама утиче на пословну политику компаније, а посебно на место рачуноводства и спровођење рачуноводствених политика и процена. Када Управни одбор усвоји извештај ревизора дај извештај се упућује скупштини предузећа на усвајање; • формирање извештаја о ревизији-прилико формирања извештаја о ревизији, уколико ревизор врши ревизију у складу са Међународним стандардима ревизије у складу са параграфом 65. МСР 700- Извештај независног ревизора о комплетном сету финансијских извештаја опште намене 319 треба да садржи минимум следеће елементе: 318 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 372. 319 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр.692. 158 а) назив; б) адресат-односно коме је извештај упућен, у складу са околностима ангажовања; г) уводни пасус којим се идентификују финансијски извештаји који су предмет ревизије; д) описану изјаву одговорности руководства за припремање и фер презентацију финансијских извештаја; ђ) описану изјаву ревизорове одговорности да изрази мишљење о финансијским извештајима и обиму ревизије, што укључује: - позивање на Међународне стандарде ревизије и стандарде ревизије одређеног правног система или земље, и - опис рада који ревизор врши током ревизије; е) пасус у коме се изражава мишљење о финансијским извештајима и позивање на оквир финансијског извештавања који је коришћен при припреми финансијских извештаја (уз идентификовање земље порекла оквира финансијског извештавања када се не користе Међународни стандарди финансијског извештавања или Међународни рачуноводствени стандарди за јавни сектор); ж) потпис ревизора; з) датум ревизорског извештаја; и и) адреса ревизора. 1.2. Фазе процеса ревизије туристичких предузећа Пре него што приступимо појашњењу фаза процеса ревизије туристичких предузећа напомињемо да континуирана ревизија и добро планирање уз ревизоре специјалисте даје ниже трошкове и ефективнију ревизију. Пошто смо закључили да је нагласак на планирању процеса ревизије и познавању индустрије у којој се обавља ревизија ми ћемо кроз наша следећа излагања везана за процес ревизије истицати место и улогу познавања индустрије у којој обављамо ревизију. Пођимо од претпоставке да се ради о предузећу „X“ које се бави пружањем туристичких услуга у земљи и иностранству. Наведено предузеће је регистровано да поред туристичких пружа и друге услуге, на пример превоз путнка. 159 Пре утврђивања обима неопходног посла које треба да обави, ревизор најпре мора да се упозна са пословањем предузећа. За упознавање пословања клијента ревизор може саставити упитник. У нашем примеру, пошто се ради о предузећу које се бави пружањем туристичких услуга и превозом путника, могао би се саставити специфичан упитник следеће садржине: Табела 34: Део осталих питања специфичних за конкретно предузеће320 Одговор Редни број Питање Да Не Крива планираног времена на основу прикупљених одговора 1. Да ли предузеће пружа услуге само у земљи? не 2. Да ли се предузеће бави само посредовањем у пружању услуга? не 3. Да ли су купци услуга само физичка лица? не 4. Да ли је проценат наплате у готовини преко 50%? да 5. Да ли се продаја услуга врши и ван седишта предузећа? да 6. Да ли предузеће користи изнајмљене грађевинске објекте и опрему? да 7. Да ли финансијске извештаје саставља лице запослено у предузећу? да 8. Да ли постоје повезана правна лица? не 9. Да ли предузеће први пут врши ревизију? да Одговор на претходна питања, ревизор може добити на основу података из финансијских и нефинансијских извора компаније (на пример комуникације са особљем предузећа клијента 321). Сагледавањем одговора прикупљених из поменутих извора, ревизор може планирати време, врсту и потребан обим доказа неопходних за обављање ревизије, и то на следећи начин. 320 Васиљевић Момчило, Информације о пословању компаније у функцији квалитетног плана екстерне ревизије, Исто, стр. 56. 321 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 107. 160 Питање 1: Наведени одговор указује да предузеће пружа услуге и у иностранству, што значи да је за процес ревизије неопходно више времена, односно у питању је шире поље испитивања неопходног за стицање разумног уверавања. Питање 2: Конкретно предузеће пружа две врсте услуга, превоз путника и туристичке услуге. Превоз путника предузеће обавља у земљи и иностранству. За део који обавља у земљи, то чини кроз градски и међуградски превоз. Када је у питању пружање туристичких услуга, конкретно предузеће, поред посредовања, бави се и организовањем туристичких путовања. Разноврсна и широка лепеза услуга, тражи и вежи обим посла ревизора, како у току планирања, тако и у току спровођења екстерне ревизије. Питање 3: Услуге предузећа, поред физичких лица, користе и правна лица. Овде је битно напоменути да правна лица купују претплатне карте за своје запослене обично за градски превоз, а цене ових карата су на месечном нивоу ниже. Мало учешће правних лица у структури продаје за последицу има мање потребно време за контролу усаглашености потраживања са купцима. Питање 4: Доминирајући утицај физичких лица у куповини услуга предузећа говори о већем учешћу готовине у структури наплате, што указује на већу ангажованост ревизора на проверама благајне и евиденција о задужењима код рачунополагача (кондуктер, билетар, туристички радник). Питање 5: На основу дозвола добијених од Министарства саобраћаја предузеће је регистровано за обављање превоза на три међународне и дванаест међуграских линија. У складу са општинском одлуком, предузеће је такође регистровано и за обављање градског превоза на пет градских линија. Аналогно томе, продаја услуга се врши како у аутобусима, тако и на продајним местима у земљи и иностранству. За стицање разумног уверења, ревизор мора прикупити доказе о правилној евиденцији ван предузећа (задужењу карата, раздужењу, одговарајућем попису тих карата и слично). Питање 6: За обављање међуградског превоза, предузеће има три аутобуса узетих у оперативни лизинг. Такође, поред пружања туристичких услуга и услуга продаје карата у предузећу, оно врши продају својих услуга и преко своје две пословнице у Београду и Новом Саду, које су узете у закуп. Прва од физичког, а друга од правног лица, што указује да ревизор мора проверити правилност евидентирања закупа оперативног лизинга, као и закупа пословног простора. Питање 7: Финансијски извештај саставља служба рачуноводства, која поред руководиоца рачуноводства има и три запослена радника у књиговодству који пословне књиге воде на софтверу који користе 60% компанија из области саобраћаја. 161 Питање 8: Конкретно предузеће функционише на тржишту већ 15 година и нема повезаних правних лица, што умањује време потребно за прикупљање доказа и извођење поступака ревизије. Питање 9: Конкретно предузеће први пут врши ревизију и нема организовану службу интерне ревизије, а то указује на чињеницу да се ревизор не може ослонити на ранија ревизорска искуства и рад интерне ревизије, што са своје стране утиче на повећање времена неопходног за извођење ревизорског поступка. 162 1.3. Фазе процеса ревизије туристичких предузећа која пружају и остале услуге у туризму Код пружања осталих услуга у туризму треба имати у виду чињеницу да туристичка предузећа те услуге могу пружати одвојено, односно независно од пакета услуга, а могућа је ситуација да се оне пружају у пакету али и одвојено, што захтева посебно рачуноводствено обухватање, а и неопходно познавање ове чињенице од стране ревизора како би процес ревизије био квалитетнији. Табела 35: Део осталих питања која покривају остале услуге специфичне за конкретно туристичко предузеће предузеће Одговор Редни број Питање Да Не Крива планираног времена на основу прикупљених одговора 1. Да ли предузеће пружа остале услуге на више локација? да 2. Да ли се остале услуге пружају и у туристичком сету услуга? да 3. Да ли су купци услуга само лица која користе услуге конкретног туристичког предузећа? не 4. Да ли је проценат других лица која користе ове услуге преко 50%? да 5. Да ли је проценат ових услуга у пословним приходима преко 10%? да 6. Заокружите остале услуге које пружате ван туристичког сета и ставите проценте учешћа за прве три: продаја сувенира___, сликарство____, рад на пољимља____, продаја пољопривредних производа 40%, ботаничке баште___, зоолошки вртови____, специјализовани бутици___, специфични тржни центри___, атрактивна превозна средства 5%, интернет____, музка___, биоскоп____, терени за разне спортове 10%, сајмови___, изложбе____, разне прославе___, музеји____, споменици____, друге непоменуте услуге__________________________________. Питање 1: Наведени одговор указује да предуизеће приликом пружања осталих услуга користи више локација, односно пружа више разнородних осталих услуга на више локација, па је неопходно ово питање повезати са питањем број шест и утврдити ниво услуга како би се одредио адекватан узорак као основа за доказне тестове за ове услуге. 163 Питање 2: Конкретно предузеће ове услуге пружа засебно, а и у туристичком сету услуга. Тако да је неопходно ово питање разматрати са питањем број четири где уочавамо да је проценат других лица која користе ове услуге преко педесет посто, што нас упућује да треба издвојити више времена приликом ревизије сета туристичких услуга и ревизије осталих туристичких услуга како би стекли разумно и објективно уверење. Питање 3: Кроз одговор на ово питање намеће се закључак да приликом провере потраживања од купаца мормо проверити више купаца, јер су различити купци који користе сет туристиче услуге од купаца осталих услуга. Али овде треба истаћи и чињеницу да ревизор ефикасност ревизорских тестова подиже захваљујући двојном књиговодству 322 које омогућава да контролом дуговне стране потраживања од купаца стичемо уверавање и о потражној страни прихода од продаје. Питање 4: Одговор на ово питање треба разматрати превасходно са одговорима на претходна два питања и на основу одговора о већем броју лица која користе ове услуге треба спровести одговарајуће планирање спровођења доказних тестова. Питање 5: Кроз потврдан одговор на ово питање ревизор изводи закључак, наравно узимајући апсолутан износ прихода од продаје о значајности и материјалности ове ставке, што га касније опредељује на прикупљање одговарајућих доказа било из документације или алтернативним начинима. Питање 6: Из одговора на ово питање ревизор уочава доминантну улогу и учешће продаје пољопривредних производа, па је неопходно да провери цео процес набавке и продаје пољопривредних производа, посебно да ли се они адекватно евидентирају имајући у виду њихов кратак рок употребе. 322 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Isto, str. 219. 164 1.4. Фазе процеса ревизије угоститељско-туристичких предузећа- власнички и пословно повезаних страна Наредна табела, која представља наставак претходних табела и све заједно чине целину за упознавање клијента, показује да ли постоји повезаност конкретног угоститељско-туристичког предузећа са другима било кроз власништво или кроз посао или кроз комбинацију и једног и другог. Табела 36: Део других питања која покривају власнички и пословно повезане стране специфичне за конкретно туристичко предузеће предузеће Одговор Редни број Питање Да Не Крива планираног времена на основу прикупљених одговора 1. Да ли кокретно туристичко предузеће матично предузеће? да 2. Да ли и колико процената власништва туристичко предузеће има у зависним предузећима? а) Предузеће „А“ б) Предузеће „Б“ в) Предузеће „В“ г) Предузеће „Г“ д) Предузеће „Д“ да 15% 57% - - - 3. Да ли у предузећу постоје заједнички подухвати? да 4. Да ли је опредељење да предузеће наступа као партнер на: а) домаћем тржишту? б) међународном тржишту? да да 5. Да ли своје туристичке услуге продаје кроз франшизни систем? да Питање 1: Наведени одговор указује да конкретно предуизеће има зависна предузећа и да је у обавези да саставља консолидоване финансијске извештаје. Ревизор треба да утврди да ли та зависна предузећа долазе из исте делатности или из различитих делатности, односно да ли су она комплементарна са конкретним предузећем. Питање 2: Конкретно предузеће има два зависна предузећа и у другом је тај удео преко 50%, што указује да оно може да контролише пословање тог предузећа. 165 Ревизор приликом превизије мора погледати и односе између матичног и зависних предузећа и утврдити те релације уколико он не обавља ревизију за зависна предузећа. Питање 3: Предузеће наводи да постоје заједнички подухвати, а ревизор може кроз усмени разговор са руководством или кроз стављање подпитања у овај упитник да утврди какав је облик повезивања, односно да ли се ради о заједнички контролисаном пословању, заједнички контролисаној имовини и заједнички контролисаном ентитету. Питање 4: Одговор на ово питање отвара обим ангажовања ревизора имајући у виду чињеницу да ли конкретно предузеће наступа на домаћем или међународном тржишту. Ако је у питању наступ на међународном тржишту треба утврдити облик и обим наступа. Код повезивања послом на домаћем тржишти пресудан је обим повезивања послом конкретних предузећа. Питање 5: Кроз потврдан одговор на ово питање пред ревизора се поставља дилема које то услуге предузеће нуди кроз франшизни систем. Да ли су то услуге посредовања приликом продаје туристичких аранжмана или су то можда услуге продаје аранжмана организатора туристичких аранжмана? Даље се мора ићи и у дубину продаје аранжмана организатора како би се утврдило о којој врсти услуге се ради. 1.5. Процес континуиране ревизије Глобализација финансијских тржишта и растућа потражња пословних информација утиче на рачуновође и ревизоре. Сада се траже информације у право време. А то се једино може постићи кроз континуирано извештавање и континуирану ревизију. Вредност добијених информација свакако могу подићи информационе технологије, које сада мењају начин функционисања организације, затим комуницирање и пословање. Развојем информационих технологија подстиче се континуирано извештавање и ревизија. Од ревизора се очекује да сада спроводи континуирану електронску ревизију. 323 На основу изнетог можемо закључити да за спровођење континуиране ревизије као кључна карика појављује се прва фаза процеса ревизије, а то је планирање ревизије које је по нашем мишљењу садо основ доброг и квалитетног процеса ревизије. Зато ћемо ми у делу излагања материје кроз докторску дисертацију посебну пажњу поклонили овом делу процеса ревизије. У наставку ћемо дати упоредни преглед 323 Soltani Bahram, Isto, str.417. 166 континуиране и традиционалне ревизије, где ћемо јасно уочити да сада ревизор не врши ревизију историјских података већ података у тренутку њиховог настанка или непосредно после њиховог настанка, што упућује да мора добро познавати делатност за коју спроводи ревизију јер континурано извештава, што опет упућује на закључак да овај поса ће најбоље обавити ревизори специјалисти за одређену област (производњу, трговину, туризам, угоститељство) или можда ревизори специјалисти за поједине билансне позиције. Табела 37: Традиционална ревизија и континуирани процеси324 Традиционална Континуирана  Дефиниција ангажмана  Планирање ревизије  Процена интерних контрола  Доказни тестови  Обликовање мишљења  Извештавање  Структура надзора и контроле  Структурисање аналитичког надзирања  Ревизијски надзор заснован на неусклађености  Континуирана изградња модела и прикупљање  Алармирање и информисање  Анализа неусклађености  Више степена мишљења За боље разумевање континуиране ревизије даћемо неке од дефиниција које срећемо у литератури:325 • „Континуирана ревизија је уједначена структура или оквир који спаја изражавање уверавања о контролама, процену ризика, планирање ревизије, дигиталну анализу и остале ревизијске алате, технике и технологије“ • „Континуирана ревизија је методологија која омогућава независном ревизору пружање писаног уверавања о предмету за који је одговоран менаџмент субјекта, коришћењем низа ревизорских извештаја који су издати виртуелно, паралелно с настанком догађаја који се односе на предмет или кратко након његовог настанка“ • „Континуирана ревизија је свеобухватан процес електронске ревизије који омогућује ревизорима пружање одређеног степена уверавања о континуираним информацијама паралелно с објављеним информацијама, или кратко након њиховог објављивања“ • „Континуирана ревизија представља врсту ревизије која производи ревизијске резултате паралелно с настанком значајних догађаја, или кратко након њиховог настанка“ На основу изнетих дефиниција и упоредног прегледа можемо закључити да ревизија финансијских извештаја један пут годишње више није атрактивна, а ни корисна. 324 Soltani Bahram, Isto, str.431. 325 Isto, str.430. 167 Применом континуиране ревизије не морамо чекати дужи проток времена, већ одмах знамо квалитет финансијских информација из континуираног извештавања, тако да сада ревизор не идентификује само финансијске ризике, већ и оперативне и стратешке. На основу изнетих чињеница кроз претходне делове докторске дисертације уочили смо да ревизор приликом спровођења процеса ревизије, ако то ради на традиционалан начин мора то радити мануелно, или уколико приступа континуираној ревизији, значи то ради на савремен начин мора користити одређене компјутерске алате и технике, односно мора користити савремену информациону технологију. Јасно се намеће закључак да континуиране ревизије нема без континуираног извештавања. Такође се поставља питање где прво започети са континуираниом ревизијом. Логичан и природан след, што ћемо показати, је прво интерна ревизија да приступи процесу континуиране ревизије, а касније би се створила основа за континуирану екстерну ревизију. Када се ревизор определи за коришћење компјутерских алата и техника приликом ревизије тада се отвара питање фаза процеса ревизије, односно питање да ли оне остају исте или се модификују? Одговор на ово питање даје следећа табела. Табела 38: Кораци за коришћење компјутерских алата и техника у процесу ревизије 326 Фазе процеса ревизије Кораци за коришћењењ ревизорских алата и техника заснованих на компјутеру према фазама процеса ревизије 1. Стицање разумевања и упознавање пословања клијента - Неопходно је да ревизор стекне потпуно разумевање пословања клијента, посебно о његовом информационом систему, како би могао да одлучи о могућностима коришћења компјутерских алата и техника у процесу ревизије. 2. Планирање процеса ревизије - У складу с постављеним циљевима, ревизор идентификује да ли ће се користити компјутерским алатима и техникама, или ће ревизијске поступке спроводити мануелно. - Ако се ревизор одлучи за коришћење компјутерских алата и техника, следи дефинисање конкретних врста алата и техника за реализацију појединачних циљева ревизије. - На основу познавања карактеристика компјутерских алата и техника, ревизор дефинише тип података и програма који су потребни за спровођење тестова. 3. Спровођење ревизијских тестова - Након што се ревизору омогући приступ рачуноводственој апликацији, он користи компјутерске технике за тестирање ефикасности функционисања клијентове апликације. - Када ревизор добије податке у траженој форми, он врши импортовање података у ревизијску апликацију и спроводи планом дефинисане тестове. 4. Ревизорско извештавање - Све доказе које је прикупио, као и компјутерске алате и технике које је користио, ревизор мора документовати. - Израда ревизорског извештаја врши се уз примену алата за обраду текста. 326 Мијић Кристина, Јакшић Дејан, Примена компјутерских алата и техника према фазама процеса ревизије, Институт за економију и финансије, Београд, Ревизор број 49/2010, стр. 69. 168 Напоменули смо да пре него што приступимо ревизији финансијских извештаја неопходно је анализирати континуирано финансијско извештавање. Као претеча, односно као основа овог извештавања свакако се наводи извештавање на интернету које је пре свега у многим земљама резултат законске обавезности. У свету 327 за информације су заинтересовани различити корисници, па се поставља питање како одговорити тим захтевима и одговор је нађен у примени савремене технологије и стандарда који омогућавају интеграцију информација различитих компанија укључујући у то стандарде XML (XML-eXtensible Markup Language-језик за означавање података.), XBRL (XBRL-eXtensible Business Reporting Language-језик пословног извештавања). Шта су XBRL стандарди? Одговор на ово питање најбое ћемо добити уколико пођемо и прођемо кроз историјски развој и укажемо на неке од основних карактеристика ових стандарда у почетној фази њихове примене и данас када говоримо континуираном извештавању и континуираној ревизији. У наставку дајемо преглед XBRL:328 • представља алат створен за електронско пословно извештавање и ширење информација корисницима корпоративног извештавања; • је развијен од стране професионалних тела 329 и предузећа као средство за коришћење web-а у пословном и финансијском извештавању; • његов почетак се везује за рад Америчке комисије за хартије од вредности и берзе-SEC која је тај развој још 1998.330 године поверила агенцији ARPA331; • је врло једноставан и постављен тако да не третира финансијске извештаје као групу текста, као што је то на стандардној web страници или исписаном документу, он пружа идентификацијску ознаку за сваки податак и на тај начин омогућава читљивост уз помоћ компјутера; • је тако постављен, односно функционише тако да се финансијске информације уносе само једном а касније се могу користити за исписане финансијске извештаје, као документа за интернет страну предузећа, документа за регулаторне органе, затим за кредиторе, пореске органе и слично; 327 Полић Станислав, Финансијско извештавање и ревизорски извештаји на интернету, Савез рачуновођа и ревизора Србије Београд, Рачуноводство број 5-6/2009, стр. 105-106. 328 Soltani Bahram, Isto, str.425. 329 Развој спецификација XBRL-а је производ конзорцијума који је настао из AICPA и CICA (Канадски институт овлашћених рачуновођа) у сарадњи са националним и међународним организацијама током неколико година. 330 Полић Станислав, Исто, стр. 105-106. 331 Advanced Research Projects Agency-напредна пројектна истраживачка агенција, у служби војне индустрије САД. 169 • земље које су успоставиле надлежност за примену ових стандарда су: Сједињене Америчке Државе, Аустралија, Белгија, Канда, Кина, Луксембург, Холандија, Јужна Африка, Шпанија, Шведска, Уједињени Арапски Емирати и Велика Британија. Као земље са привременом надлежношћу појављују се: Румунија, Пољска и Швајцарска. Такође је битно истаћи и земље које су започеле припремне активности за примену XBRL стандарда су: Аргентина, Аустрија, Бразил, Чиле, Колумбија, Грчка, Израел, Македонија, Норвешка, Пакистан, Португалија, Сингапур и Тајван 332 . Када ревизори прегледају финансијске извештаје припремљене корићжењем XBRL-а посебна пажња се мора посветити додатним принципима и политикама које су потребне да се примени XBRL. Као кључни кораци у овом послу ревизора наводе се:333 • ревизор мора да тестира спроведено означавање података како би видео да ли је оно адекватно и да ли укључује све потребне податке; • треба преконтролисати све постављене контроле, а то укључује преглед контрола над коришћењем адекватне таксономије, 334 означавањем података и тачност означених података; • потребно је спровести преглед и документовање тих контрола, као и разматрање њихове ефикасности; • ревизор треба да тестира контроле, путем провере поступака прегледа и ауторизације; • ревизор треба да донесе закључак о адекватности коришћене таксономије у датим околностима. Данас је у свету најопширнији извештај екстерних ревизора о финансијским обрачунима са пратећим подацима. XBRL стандарди стварају основу за покривање више разлчитих извештаја у примарним 335 и секундарним 336 предметима ревизије. Очекивати од ревизора да формира мишљење на основу једног извештаја није реално, наиме сваки XBRL извештај садржи малу презентацију meta-data података.337 332 Полић Станислав, Квалитет финансијког извештавања у дигиталном окружењу, Зборник радова 42. Симпозијум „Квалитет финансијског извештавања-изазови, перспективе и ограничења“ 26-28. мај 2011. године, Златибор стр. 273. 333 Soltani Bahram, Isto, str.428. 334 У литератури се истиче разлика између стандардне таксономије (која представља власништво једног надлежног тела које је одговорно за квалитет који је одржаван од стране власника односно тог тела. Ово власништво је повезано са владом ,регулаторима и постављачима стандарда) и корисничке таксономије (која представља таксономију која није у власништву ни једног надлежног тела). Видети опширније: Полић Станислав, Финансијско извештавање и ревизорски извештаји на интернету, Савез рачуновођа и ревизора Србије Београд, Рачуноводство број 5-6/2009, стр. 110. 335 Примарни ревизорски предмет је случај који садржи све пословне чињенице. 336 Секундарни ревизорски предмет садржи презентацију или представљање meta-data података. 337 Мeta-data-Подаци у вези са подацима. У обради података meta-data је дефиниција података која обезбеђује информације у вези или са документацијом о другим подацима управљаним унутар једне апликације или окружења. На пример мета-подаци морају документовати податке о елементима података 170 У литератури 338 се истичу чињенице на које начине континуирана ревизија утиче на традиционални процес ревизије. То су: • разумно је очекивати да ревизорово познавање пословања и индустрије треба повећати да би се осигурала поузданост и значај електронских докумената, записа и података. Наиме, напредак технологије и коришћење рачуноводственог система у реалном времену, према XBRL облику, стимулише ревизоре да посвете више пажње пословним процесима клијента у фази планирања ревизије; • XBRL доприноси доступности, поузданости и значају финансијских извештаја. Коришћењем ових стандарда смањује се потребно време и трошак, такође се смањује могућност настанка грешака у различитим финансијским документима. Гледано из угла корисника финансијских извештаја њима је омогућена лакша читљивост финансијских извештаја код преузимања XBRL извештаја са web странице; • ревизорима ће бити потребно да разумеју ток трансакција и повезаних контролних активности које обезбеђују већу исправност и поузданост информација у RTA (RTA-real-time accounting) систему у коме се не користе папири. У рачуноводственом систему у реалном времену, трансакције су преношене, процесиране и приступљене електронски, и стога ревизори морају стећи уверење да трансакције нису биле мењане; • oneline техника континуиране ревизије је и резултат повећаног коришћења електронске трговине. У континуираној ревизији ревизор треба да употреби план ревизије усмерен на контролни ризик који се односи на адекватност и ефикасност активности интерних контрола RTA система, уз истовремено мању усмереност на доказне тестове електронских докумената и трансакција; • континуирана ревизија захтева од ревизора да развије сопствене софтверске алате и технике (CAATT-Computer Assisted Audit Tools and Techniques) способне за ревизију помоћу рачунара. Ови електронски алати омогућавају ревизорима да процене ризик, оцене интерне контроле, и да електронски изведу различите електронске поступке, укључујући извлачење података, преузимање информација за аналитички приказ, затварање главне књиге, бројање записа, одабир узорка за тестове контрола и доказне поступке, идентификација изузетака и неуобичајених трансакција, као и или атрибутима, (име, величина, тип податка и слично) и податке о слогу или структури података (дужина, поља, колоне, итд.) и податке о подацима (где су они лоцирани, како су удружени, право својине над њима и слично). Мета подаци могу у себе укључити описне информације о контексту, квалитету и условима или карактеристикама података. Опширније видети: Полић Станислав, Финансијско извештавање и ревизорски извештаји на интернету, Савез рачуновођа и ревизора Србије Београд, Рачуноводство број 5-6/2009, стр. 110-111. 338 Soltani Bahram, Isto, str.432. 171 прикупљање конфирмација. Тако на пример када ревизор тестира интерне контроле информационог система може користити једну од пет техника:339 а) тест-подаци где ревизор кроз унос симулираних података у апликацију клијента пореди резултате са очекивањима; б) интегрисани тест-подаци садрже поред симулираних података и реалне клијентове податке који се обрађују од стране клијентове рачуноводствене апликације. И код ове технике се резултати симулираних података упоређују са очекивањима; в) паралелна симулација подразумева да се реални клијентови подаци обрађују у ревизијској апликацији и тако добијени резултати се упоређују са резултатима обраде података у клијентовој апликацији; г) on line ревизорски мониторинг представља уградњу ревизорског програмског кода у клијентову апликацију који прати извршење трансакција и издваја оне које задовољавају дефинисане критеријуме; д) преглед изворног кода примењује се у сврху ревизоровог оцењивања да ли се изворни програмски код клијентове апликације слаже са радом програма, односно да ли је дошло до неовлашћених измена програмског кода. На основу изнетих чињеница отварају се поједина питања. Да ли је могуће применити континуирану ревизију прво у екстерној ревизији, а да она није примењена у интерној ревизији? Какве то сада промене у смислу ревизорских процедура производи континуирана ревизија? Да ли је за ефикасну и ефективну ревизију заиста неопходно ангажовати ревизоре специјалисте? Да ли је сада нагласак на планирању и познавању индустрије клијенрта? У наставку предлажемо пут који се мора следити уколико желимо квалитетну континуирану екстерну ревизију. Шема 19: Пут до квалитетне континуиране екстерне ревизије 339 Мијић Кристина, Јакшић Дејан, Исто, стр. 66-67. 1.Континуирано интерно извештавање 2.Континуирано интерна ревизија 3.Континуирано екстерно извештавање 4.Континуирана екстерна ревизија 172 Из приказане шеме уочавамо да до квалитетне континуиране ревизије морамо проћи путем који мора бити добро и увек утемељен квалитетним континуираним интерним извештавањем и интерном ревизијом, као и континиуираним екстерним извештавањем као другим носиоцем квалитетне континуиране екстерне ревизије. У прилог овом нашем закључку иду и чињенице које износи Солтани. 340 Наиме он тврди да континуирану ревизију можемо подједнако применити у интерној и у екстерној ревизији, али детаљном анализом тренутних ревизијских методологија показује да је њен развој углавном повезан са интерном ревизијом због следећих чињеница: • ако упоредимо периодичну природу екстерне ревизије, са интерном ревизијом можемо закључити да је адекватнија за континуиран надзор и контролу; • један од разлога може бити повезан са осетљивом природом ревизоровог извештаја и променама у перцепцији корисника на тржишту капитала које континуирана ревизија може да проузрокује. Пред екстерне ревизоре се поставља обавеза деа заузму опрезан став у процесу ревизије, који ће неизбежно захтевати више времена и надзора од било које друге врсте ревизије, а посебно када се узму у обзир законске обавезе независног ревизора и различити ризици везани за ревизију предузећа котираних на берзи; • интерни ревизори тестирање контрола спроводе на цикличној бази и то неколико дана или недеља након настанка пословне активности, док је то другачије код екстерних ревизора; • коришћење континуиране ревизије у интерној ревизији има предност која је блиско повезана с активностима менаџмента као што су надзор успешности, balanced scorecard и управљање корпоративним ризицима. Све ово даје прилику интерним ревизорима да лакше уоче критичне контролне тачке, правила и изузетке. Нема сумње да последњих 10 до 15 година, информациона технологија и компјутерски засноване технике, врше инвазију (и настављају да се инфилтрирају) у:341 • конвенционалне ревизијске процедуре и процесе, и • утврђене ревизијске технике које ревизори користе. У смислу ревизијских процедура/процеса, инвазија информационих система је примећена у областима као што су: • креирање/допуна/складиштење ревизијских радних докумената; • планирање/мониторинг ревизијских истрага/активности; 340 Soltani Bahram, Isto, str.433. 341 Boczko Tony, Corporate Accouting Information Systems, Prentice Hall, 2007. pp. 792-793. 173 • прикупљање података; • информациона анализа/интерпретација (нпр. компјутерски приказ блок дијаграма и компјутерско писање наративних извештаја); • генерисање ревизијског извештаја. На основу изнетих чињеница јасно се намеће закључак да је неопходно ангажовати ревизоре специјалисте за поједине области који морају добро познавати индустрију у којој се врши ревиззија, нпр. туризам или угоститељство и морамо са њима укључити или у блиској будућности размишљати и о укључењу ревизуора специјалиста за информационе технологије који морају такође током времена бити специјализовани за поједине индустрије. Наравно свима је јасно да расадник ових ревизора морамо потражити у одељењима интерне ревизије, о чему ћемо детаљније писати на наредним странама докторске дисертације, уз напомену да ћемо лакше пронаћи ревизоре специјалисте за поједине индустрије него ревизоре специјалисте за информационе системе за поједине области када је у питању Србија. Овај наш закључак потврђује и чињеница да у Републици Србији 342 од укупно 48 овлашћених интерних ревизора, 47 су економисти, а само један је политиколог, дакле уочавамо да не постоје интерни ревизори информатичког усмерења. 342 Васиљевић Момчило, Михаиловић Ненад, Information Systems and Internal Audit, Infoteh-Jahorina, Vol. 10, March 2011, p. 421. 174 2. Условљеност развијености система интерних контрола и интерне ревизије обимом и врстом посла у угоститељско-туристичком предузећу 2.1. Систем интерних контрола и ризик ревизије У литератури је познато неколико тзв. оквира за интерну контролу од којих су најпознатији COSO(COSO-Committee of Sponsoring Organizations)343, CoCo i Turnbull.344 Prema COSO извештају, односно према најчешће коришћеној дефиницији интерних контрола, интерне контроле су процес који је обликован од стране управног одбора предузећа, менаџмента и другог особља како би пружио разумно уверење о остваривању циљева у следећим подручјима: • побољшању ефикасности доношења одлука од стране менаџмента и ефикасности пословних процеса; • повећању поузданости финансијског извештавања; • очувању усклађености с применљивим законима и прописима; • заштити имовине. 345 Интерна контрола се састоји од пет 346 међусобно повезаних компоненти: • контролног окружења (оно даје тон организацији, утичући на дисциплину и контролу савесности њених људи); • процене ризика (идентификација и анализа релевантних ризика); • контролних активности (политике и поступци који помажу уверењу да се директиве менаџмента спроводе); • информација и комуникација (идентификација, прикупљање и размена информација у облику и времену, које омогућавају да запослени спроведу своје дужности); 343 Пет главних професионалних удружења у Сједињеним Америчким Државама формирало је Комисију спонзорских организација, COSO, 1987. и то: Амерички институт овлашжених јавних рачуновођа (AICPA), Америчко удружење рачуновођа (AAA), Институт финансијских руководилаца (FEI), Институт интерних ревизора (IIA), Институт управљачких рачуновођа (IMA), према: Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Revizija informacionih tehnologija: korišćenje kontrola radi zaštite informacione imovine, McGraw-Hill, New York, prevod Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd 2008. godina, str. 308. 344 Спасић Дејан, Трајчевски Марија, Дизајнирање интерних контрола над финансијским извештавањем, Рачуноводство број 5-6/2010, Београд, стр. 104. 345 Soltani Bahram, Isto, str.303. 346 COSO komponenti. 175 • надгледање, односно мониторинг (процес који процењује квалитет интерне контроле током времена).347 COSO извештај дефинише структуру интерних контрола у складу са наведених пет елемената и три компоненте/циља (финансијско извештавање, пословне активности и усклађености) и утврђује подручја/активности на којима се спроводи ревизија (нпр. географска јединица, пословна јединица, процес).348 У току седамдесетих година двадесетог века услед забринутости због све чешћих случајева стечаја компанија и финансијских крахова, јавила се потреба за јачањем одговорности и транспарентности компанија. Закон о међународној корупцији из 1977. године је први закон који је захтевао да се спроведе програм интерне контроле, касније средином 1980-их година када је сектор штедње и кредита доживео крах, јавила се потреба да држава врши контролу рачуноводствених стандарда и активност ревизије. У циљу смањења државне интервенције, 1985. године покренута је независна институција приватног сектора, касније названа COSO, у циљу процењивања најбољег начина за побољшање квалитета финансијског извештавања. 349 Када је COSO 1992. године објавио интерну контролу-интегрисани оквир (ICFR-Internal Control—Integrated Framework) то је углавном остало незапажено. Значај овог оквира драматично се мења 2002. године са усвајањем Sarbanes-Oxley закона у САД-у. Тако велике јавне компаније своје интерне контроле базирају на COSO оквиру, који су веома радо прихватили, али у примени овог оквира проблем имају мале јавне компаније и друга предузећа. Решење овог проблема покушало се наћи у (ICFR-SPC-Internal Control over Financial Reporting—Guidance for Smaller Public Companies) које представља средство за побољшање, разумљивост и применљивост. 350 Треба истаћи и чињеницу да је COSO 2004.351 године објавио Управљање ризиком предузећа-интегрисани оквир, и овај документ је обезбедио много обухватнији оквир за идентификовање ризика, процењивање ризика и управљање ризиком. COSO је данас прихваћен у САД као основ савремене интерне контроле и праксе управљања ризицима у предузећу и њега помињу као оквир за интерну контролу Комисија за хартије од вредности Сједињених Америчких Држава и Одбор за надзор рачуноводства котираних предузећа (PCAOB). 347 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 130. 348 Soltani Bahram, Isto, str.304. 349 Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Revizija informacionih tehnologija: korišćenje kontrola radi zaštite informacione imovine, McGraw-Hill, New York, prevod Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd 2008. godina, str. 307. 350 Waldrup E. Bobby, Michelman E. Jeffrey, Improving Internal Control Over Financial Reporting COSO’s Guidance Not Just for Public Companies Anymore, the CPA Journal April 2008. p.52. 351 Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Isto, str. 308. 176 Један од основних елемента ефикасне интерне контроле је подела обавеза, што значи да је процес подељен између неколико људи и то на такав начин да ниједна особа не може из такве ситуације добије личну корист или начини неправилност. Јасно уочавамо да је подела дужности изводљивија и да преовладава у већим, више бирократским организацијама, али она представља изазов за мања предузећа са ограниченим особљем и ограниченим ресурсима. Једно од решења је додавање новог запосленог, али поставља се питање да ли је то увек изводљиво услед недостатка средстава, друге могућности су ротација дужности управљања и надзора и слично 352 . Које ће конкретно решење прихватити предузеће свакако зависи од процене ризика који доноси примена конкретног решења. Можемо закључити да интерна контрола представља „један део“ управљачких процеса и њене компоненте утврђује менаџмент у процесу одлучивања, уз нагласак да одлуке менажмента нису елементи који сачињавају тај систем. 353 Треба истаћи и чињеницу да интерне контроле без обзира колико су добро обликоване и колико добро делују, не могу пружити апсолутно уверење менаџменту о постизању циљева организације или о њеном опстанку, а све из разлога постојања различитих фактора ризика који постоје у окружењу организације и њених активности. Ограничења ефикасности интерних контрола укључују најмање следеће ризике: • оне који се односе на људски фактор-ту се пре свега мисли на случајеве погрешних процена или тумачења, неспоразуме, пропусте, одвлачење пажње, тајне споразуме, преваре, злоупотребе или заобилажења; • трошак пословних активности-тешко је направити објективну процену користи система па је неопходно да менаџмент предузећа приликом обликовања система интерних контрола прикупи довољно информација о окружењу контрола и требало би да успостави контролне активности пропорционално ризику: • промене у окружењу-ова врста ограничења код увођења система интерних контрола односи се на промене у окружењу тако да се код сваке активности приоритети циљева и резултирајући значај ризика померају и мењају. Неке од тих промена су резултат дејства спољних фактора, као што су регулаторне и тржишне силе. Ове наметнуте промене непрекидно терају менаџмент да прегледа и врши допуне контрола, да интегрише промене у контролни процес и да преноси потребне препоруке особљу. Менаџмент предузећа мора перманентно да идентификује промењене услове кроз 352 Gramling A. Audrey, Hermanson R. Dana, Hermanson M. Heather, Ye S. Zhongxia, Adressing Problems with the Segregation of Duites in Smaller Companies, the CPA Journal July 2010. pp. 30-34. 353 Cantino Valter, Korporativno upravljanje, merenje performansi i normativna usaglašenost sistema interne kontrole, prevod Data Status Beograd 2007, str. 44-46. 177 циклус процене ризика који би требало да буде предмет редовних прегледа и промена с повратном везом 354 . Указали смо на значај информационих технологија и присутност континуиране ревизије у наставку дајемо класификовање интерних контрола уважавајући критеријум имплементације интерних контрола код информационих технологија, што можемо приказати на следећој шеми. Шема 20: Врсте интерних контрола и њихова имплементација355 Као примери превентивних контрола, односно административне имплементације могу се навести политике и процеси где се од лица које приступа систему захтева идентификовање и лозинка, што спречава (теоријски) да неовлашћене особе приступају одговарајућим апликацијама. Детекциона контрола се имплементира уз помоћ одговарајућих алата, односно софтвера, па тако кроз праћење неадекватних активности после одређеног догађаја. Реактивне контроле се још називају и корективне контроле јер оне не омогућују превенцију, али дају (обезбеђују) системски начин за детекцију негативности након што се оне догоде и дају могућност корекције настале ситуације. Као пример ове врсте контроле наводи се централни антивирус програм који проверава да ли сваки од учесника у систему има најновију верзију антивирус програма ако нема систем детектује и врши се корекција тамо где је неопходно па зато и ову врсту контроле називамо корективна контрола. Треба разликовати контролу као функцију од објекта контроле, што можемо уочити из следећих навода:356 354 Soltani Bahram, Isto, str.313. 355 Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Isto, str. 34-35. 356 Милојевић М. Мирослав, Интерне контроле–значај и конституција, Ревизор 31/2005, Институт за економику и финансије Београд, стр. 6. Врсте Имплементација Превентивна Детекциона Реактивна Физичка Техничка Администрати вна } 178  функција контроле подразумева целину замисли контроле заједно са телом које делује ради остваривања контроле. За ову функцију контроле се каже да има, односно да је састављена од своје софт и своје хард компоненте. Прва подразумева концепцију и генералну организацију а друга различита средства која се користе за остваривања циљева контроле. За прву се каже да је духовни и нематеријални део контроле а друга представља физичке појавне компоненте које су неопходне за обављање контроле;  објект контроле је целина појаве и догађања у организацији. Дакле, цела организација је предмет контроле. Ни једна важна појава у њој не сме бити ван контроле. Контролише се све, од начина на који се формулишу циљеви, преко квалитета тих дефиниција, па све до контроле саме и резултата контроле. Пре него што приступимо дефинисању ризика са становишта ревизора сматрамо да је неопходно раздвојити поједине појмове, који се често користе као синоними за ризик, као што су:357 • неизвесност-указује на недостатак знања о томе шта ће се или шта се неће догодити у будућности. Постојање ризика-стање или сплет околности у којима се губитак може догодити –ствара неизвесност код појединца који препознају ризик; • опасност-представља узрок губитка. Када се говори о опасности то може бити опасност од „ватре“ или „олује“, „туче“ или „крађе“. Ово је свакако узрок штете која настаје; • хазард-можемо посматрати и повезано са опасношћу, па тако хазард је стање које може створити или повећати могућност губитка који потиче од опасности. Приликом суочавања с ризицима у различитим индустријама и организацијама многи руководиоци уочавају да ризик ствара прилику, односно ствара вредност, а та вредност ствара богаство акционарима и да ризиком треба управљати. Тако сада имамо ситуацију да се ризик више не избегава, већ се приступа његовом управљању, односно тежи се извући корист. Развој управљања ризиком најбоље одсликава следећа табела: 357 Vaughan Emmett, Vaughan Therese, Osnove osiguranja upravljanje rizicima, prevod Mate Zagreb, 2000. godina, str. 4-8. 179 Табела 39: Развој управљања ризицима358 Од До • Ризик као појединачна опасност • Ризик у контексту пословне стратегије • Идентификација и процена ризика • Развој „портфеља“ ризика • Усмереност на све ризике • Усмереност на кључне ризике • Смањење ризика • Оптимизација ризика • Граница ризика • Стратегија ризика • Ризици „без власника“ • Дефинисање одговорности за ризик • Одређивање случајног ризика • Мониторинг и мерење • Ризик није моја одговорност • Ризик је одговорност свих Приказана табела нам указује да више не бежимо од ризика, већ идемо ка њему и преусмеравамо га у нашу корист, односно корист компаније. Можда само у овој табели треба појаснити чињеницу да је сада ризик одговорност свих, али сразмерно позицији у предузећу на којој се налазе, односно сразмерно вишој функцији морају понети и виши ниво ризика, односно преусмерити га ка повећању вредности за акционаре, односно инвеститоре. Ризике је могуће класификовати на разне начине, ми ћемо дати у наставку неке од њих за које сматрамо да су корисни за ревизора како би квалитетније обавио проце ревизије. То су следеће класификације:359 • финансијски и нефинансијски ризици-ово је најшира подела где појам ризика укључује све ситуације у којима постоји изложеност неповољности, с тим што у неким случајевима та неповољност укључује финансијске губитке, док у другим случајевима то није. Ова подела је веома битна за ревизију туристичких предузећа нпр. да ли је продаја односно не продаја одређеног туристичког аранжмана резултат нефинансијских ризика које можемо идентификовати нпр. непостојању снега на планинама. Да ли се то могло избећи кроз коришћење вештачког снега и слично; • статички и динамички ризици-динамички ризици су последица промена у друштву и они су присутни дужи временски период и можемо их препознати у промени висине цене, укуса потрошача, приходима , величини производње, технологији и слично. Сматра се да су ови ризици мање предвидиви од статичких ризика. Статички ризици представљају ризике који ће се догодити када не постоје промене друштву, они настају као последица непоштења појединаца или људских пропуста и могуће их је 358 Soltani Bahram, Isto, str. 322. 359 Vaughan Emmett, Vaughan Therese, Isto, str. 8-10. 180 предвидети јер се јављају у одређеним временским периодима и као такви су предвидиви; • основни и посебни ризици-су резултат поделе која се темељи на разлици узрока и последице. Основни ризици утичу на велики део или на целу популацију. Са друге стране посебни ризици укључују губитке који се јављају као последица појединачних догађаја и њих осећају појединци а не цела популација. Уочавамо да су основни ризици изван контроле појединца, за разлику од посебних на које могу утицати; • чисти и шпекулативни ризици-шпекулативни ризик означава ситуацију у којој постоји вероватноћа губитка, али постоји и вероватноћа добитка. Чист ризик представља препознавање оних ситуација које укључују само могућност остваривања или избегавања губитка. У чисте ризике можемо сврстати: а) личне ризике који представљају вероватноћу губитка прихода или средстава као последицу губитка способности зарађивања (у ову групу сврставају се: преран смрт, неспособност због старости, болест или радна неспособност, незапосленост); б) имовински ризици су последица две врсте губитака директни и индиректни. Директни губитак може бити да изгори одређени погон фирме где је запослени радио (власник), а индиректни губитак представља трошкове које је запослени имао а није радио; в) ризик одговорности укључује-могућност губитка постојећих сртедстава или будућег прихода као последицу оштећења средстава или непоштовања законске обавезе која произилази из намерних или ненамерних активности или угрожавање права других особа; г) ризици настали из пропуста других особа-ова врста ризика се може појавити код туристичко-угоститељских предузећа када своје поједине активности повере другим особама, нпр. продају туристичких аранжмана или одрћавање хотела и слично. Ако би неиспуњење уговорене обавезе те особе резултирало финансијским губитком постоји ризик. Ако као критеријум за класификацију дефинисања ризика ревизије узмемо врсте ревизорских стандарда, ризик ревизије се може дефинисати на једана од следећих начина:360 • ризик ревизије је ризик да ревизор може несвесно да пропусти да изрази модификовано ревизијско мишљење о финансијским извештајима који су значајно погрешно приказани (Амерички ревизијски стандарди)361; 360 Soltani Bahram, Isto, str. 216-217. 361 Према AU 312.02, SAS 47 AICPA Професионални стандарди. 181 • ризик ревизије представља ризик да ревизор изрази неодговарајуће мишљење када су финансијски извештаји значајно погрешно приказани (Међуародни ревизијски стандарди)362; • ризик ревизије је ризик да ревизор изрази непримерено ревизијско мишљење о финансијским извештајима (Одбор за ревизијску праксу Велике Британије)363. Ревизори морају да обрате пажњу на ризике који се појављују током процеса ревизије, па тако у литератури 364 ризик ревизије, поред наведених дефиниција, може се посматрати и као начин приступа које ревизори користе приликом обављања ревизије. Ризик ревизије се не може посматрати одвојено до материјалности (значајности). Тако ћемо и ми кроз нашу анализу прво изнети начин доласка до материјалности у туристичким предузећима, а потом приступити појашњењу ризика ревизје код туристичко-угоститељских предузећа. За материјалност се каже да је битна детерминанта која утиче, односно производи троструко дејство: на састављаче финансијских извештаја, на кориснике информација из финансијских извештаја и на ревизоре приликом формулисања мишљења у извештају о ревизији. 365 Материјалност се дефинише: • према Комитету за међународне рачуноцводствене стандарде 366: „Информација је материјално значајна ако би њено изостављање или погрешно приказивање могло утицати на економске одлуке које би корисници донели на бази финансијских извештаја. Материјалност зависи од величине ставке или грешке просуђене у специфичним околностима њеног изостављања или погрешног приказивања. Отуда материјалност пре обезбеђује праг или тачку разграничења него квалитативну карактеристику коју информација мора имати да би била од користи.“ • према Одбору за стандарде финансијског рачуноводства у САД 367: „Недозвољена (материјална) грешка је величина пропуста или нетачних тврдњи у рачуноводственим информацијама које, у околностима окружења, код професионално- одговорне особе мењају сазнање о пословно-финансијским резултатима предузећа. Из изнетих дефиниција уочавамо закључак да ревизор треба да дефинише ниво материјалности, односно значај (квантитативни и квалитативни) погрешно приказане 362 Према раније важећем IFAC-овом стандарду МСР 400 Оцена ризика и интерна контрола. 363 Према Auditing Practices Board – APB 1995, SAS 300. 364 Soltani Bahram, Isto, str. 217. 365 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 96. 366 Дефиниција дата према Међународном стандарду ревизије 320-Материјалност у ревизији, који је исту дефиницију преузео из Оквира за састављање и презентацију финансијских извештаја, преузето из Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, превод са енглеског језика, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд, 2006. година, стр.490. 367 Љубисављевић Снежана, Исто, стр. 96. 182 информације у финансијским извештајима. Наиме, није исто значајна грешка нпр. од 100.000 динара која је резултат погрешног обрачуна отписивања једне зграде, код туристичке агенције која се бави посредовањем у продаји туристичких аранжмана и код туристичке агенције која се бави организовањем туристичких путовања и поседује сопствене хотеле где ова грешка представља нпр. 1% од укупног отписа основних средстава или сталне имовине, у зависности шта се узима као праг значајности. Овај пример упућује на тврдњу коју истичу поједини аутори 368 , с правом, да приликом анализе значајности неке грешке и утврђивању чињенице да ли је она могла утицати на економске одлуке корисника треба узети у обзир: величину, природу и околности. Поједини аутори 369 поред ова три елемента додају и четврти, а то су трошкови и користи. У пракси предузеће само дефинише шта је праг материјалности, а некада то од њега и захтева законодавац, као што је то био случај у Србији где то најбоље одсликава следећа табела: Табела 40: Дефинисање материјално значајне грешке у складу са рачуноводственом и пореском регулативом у Србији 370 Редни број Регулатива Дефинисање, опис материјално значајне грешке 371 1. МРС 8: Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке МРС 8 у параграфу 5. дефинише материјалност, односно материјално значајну грешку као изостављања или погрешна исказивања ставки које су материјалне (значајне) ако би она, појединачно или заједно, могла да утичу на економске одлуке корисника донете на основу таквих финансијских извештаја. Материјалност (значајност) зависи од величине и природе изостављене или погрешно исказане ставке која се процењује у конкретним околностима. Величина и природа ставке или њихова комбинација могу бити одлучујући фактор. 2. Интерна регулатива Границу материјалности дефинише руководство на основу своје процене коју може исказати у апсолутним или релативним показатељима и исту унети у акт о рачуноводству. 3. Правилник о начину признавања и процењивања имовине, обавеза, прихода и расхода малих правних лица и предузетника Правилник у члану 6. став 2. под материјално значајном грешком подразумева грешку која појединачно или кумулативно износи више од 2% од утврђеног добитка, односно губитка пре опорезивања. 4. Закон о порезу на добит предузећа У члану 25а став 2.Закона се каже: фундаменталном грешком сматра се грешка дефинисана на начин у МРС, ако за више од 2% мења опорезиву добит, односно губитак исказан у пореском билансу. 5. Правилник о рачуноводству и рачуноводственим политикама Под материјално значајном односно фундаменталном грешком сматра се грешка дефинисана на начин у МРС, ако за више од 2% појединачно или кумулативно мења опорезиву добит, односно губитак исказан у пореском билансу. 368 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 116. 369 Милојевић Душан, Исто, стр. 150. 370 Васиљевић Момчило, Рачуноводствени и порески третман грешке из претходног периода, ДСТ Ревизија, Београд, Ревизија број 10/2010, стр. 20. 371 Дефиниције које су дате важе за исправку финансијског извештаја претходне или претходних година. 183 Није једноставно класификовати ризике, али је могуће користити један модел који нам може послужити као корисна техника за анализу и извођење општих закључака. Матрица 4: Однос величине износа и учесталости372 Поље А у матрици показује и наводи нас на закључак да као најбоље средство за управљањем овом врстом ризика представља избегавање или смањивање ризика. Смањивање ризика треба користити само онда када се ризик може свести до те мере када њиме можемо управљати , иначе овај тип ризика, ако не постоји ова друга алтернатива, треба избегавати. Поље Б нас упућује на групу ризика која ако се појави доводи до великких износа губитака и њима је најбоље управљати кроз осигурање од ових врста ризика. Поље В показује групу ризика којима се најбоље управља задржавањем и смањењем. Смањење се користи из разлога скупог преноса ове врсте ризика и његовим коришћењем минимизира се укупан износ губитка. Поље Г представља место где се појављују ризици са којима се најбоље управља задржавањем и за ову врсту ризика је карактеристично да се ретко јављају, а и када се појаве њихов финансијски утицај је занемарљив. Интерна ревизија проверава перформансе интерне контроле, и овај процес пролази кроз неколико фаза, што и потврђује следећа шема: 372 Vaughan Emmett, Vaughan Therese, Isto, str. 36. Висока учесталост Ниска учесталост А Б Г В Високи износи Ниски износи 184 Шема 21: Процена процеса система интерних контрола373 Процена контроле (контролних поступака) подразумева обухватање мануелних и аутоматских контрола. 2.2. Интерна ревизија нужност или потреба Управљање ризиком није одговорност функције интерне ревизије. Тачно је да су могуће ситуације када се захтева од интерне ревизије да обави ову функцију. Шта то онда значи? То доводи до укључивања интерне ревизије у свакодневно вођење пословања, што може да угрози објективност интерне ревизије. 374 Циљ 375 активности интерне ревизије јесте да менаџменту укаже на могућа унапређења економичности (обављање послова јефтино), ефикасности (радити ствари на прави начин-адекватним алатом), ефективности (радити праве ствари-постизати циљеве) и правичности (радитиих како треба). 373 Лукић Радојко, Исто, стр. 28. 374 Станишић Миле, Улога интерне ревизије у управљању ризицима банке, Рачуноводство број 5-6/2009, Београд, стр. 102. 375 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизиј-теорија и пракса, четврто измењено и допуњено издање, Исто, стр. 387-392. Пословне области/активности Дефинисање ризика Процена ризика Процена контроле Стандарди контроле Алтернативне контроле План побољшања 185 Интерна ревизија 376 је један од елемената менаџмент контролинга и у развијеном свету интерну ревизију називају „оперативна интерна ревизија“ или „контролинг“ који је у функцији директне стручне подршке менаџменту и успостављању организационе структуре, која у свој рад укључује поред експерата за рачуноводствене и финансијске послеове и експерте за правне, инжењерске и информационе технологије. Закључујемо да је интерна ревизија саветодавни орган менаџмента у оквиру контролинга. Оперативна ревизија 377 је почела да прераста у интерну ревизију 378 . Док се интерна ревизија бави испитивањем финансијских и рачуноводствених питања, оперативна ревизија се бави укупним остварењем циљева, ефикасношћу пословних поступака и интерне контроле, резултатима појединих менаџера и другим нефинансијским аспектима пословања одређене организације. 379 Етимолошки гледано, приликом појашњења појма контролинг треба имати у виду три 380 појма који се користе у енглеском језику, а то су: control (контрола, управљање, надзор, регулисање, поверавање), controlling (који контролише, управља, онај који има већински интерес), controlling interest (контролни интерес, управљачки већински интерес особа или група људи која има већину акција са правом гласа у компанији). Контролинг381 потиче из америчке литературе о менаџменту, где је носилац функције контролинга контролор, процеси и задаци који се у оквиру контролинга у институционалном смислу разматрају обављају се у оквиру система управљачке контроле (Management Control System). Контролинг је инструмент за пружање помоћи менаџменту у вођењу предузећа. Заједнички предмет проучавања и практичне активности контроле, ревизије и пословне анализе усмерен је на раст и развој предузећа, али ипак између њих постоје битне разлике које дајемо кроз наредну табелу коју ћемо проширити са интерном ревизијом. 376 Малешевић Ђоко, Андрић Мирко, Стање и перспективе ревизије у Србији, зрадова XXXVI симпозијум, „Рачуноводство и пословне финансије у савременим условима пословање-стање и перспективе“ Златибор, 26-28. мај 2005. године, стр. 60. 377 Ревизија пословања обухвата делатност која је осмишљена да анализира организациоу структуру, интерне делове, токове интерних процеса и резултате менаџмента. 378 Интерна ревизија се бави испитивањем финансијских и рачуноводствених питања. 379 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Isto, str. 24. 380 Симурдић Биљана, Енглеско-српски економско-финансијски речник, друго измењено и допуњено издање, ЦУП Нови Сад, Нови Сад 2004. година, стр. 129-130. 381 Малинић Дејан, Стратешки и оперативни контролинг, зрадова XXXVI симпозијум, „Рачуноводство и пословне финансије у савременим условима пословање-стање и перспективе“ Златибор, 26-28. мај 2005. године, стр. 83-84. 186 Табела 41: Предмет проучавања и тачке разликовања контроле, анализе, екстерне ревизије и интерне ревизије:382 Активности-функcије Елементи разграниčења Контрола Ревизија Интерна ревизија 383 Анализа Постулирани принципи (начела) Непредвидивост одступања од стандарда (мере) Одступање или усаглашеност са законом и стандардизованом рачуноводственом регулативом Одступање или усаглашеност са законом, професионалном и интерном регулативом Рационалност (Целосходност) Методе и технике испитивања Специјалне методе и технике анализе Утврђене (стандардизоване) величине Уочавање одступања стварне од предвиђене величине Специјалне методе и технике интерне ревизије Метода смера, интензитета, обима и континуитета Метода узорка Начин деловања Механистичко и превентивно Индивидуално, интелектуално и корективно Колективно, интелектуално, превентивно и корективно Индивидуално, интелектуално, превентивно и корективно Предмет и врста истраживања Целина пословне активности Формално Финансиојски извештаји Формално и материјално Алтернативне политике раста и развоја компаније Формално и материјално Целина пословне активности Материјално (суштински) Обављање активности (извршиоци) Интерно Екстерно и интерно Интерно Интерно Интерна ревизија се може сматрати корпоративним извором који подржава ревизијски одбор. Однос између ревизијског одбора и функције интерне ревизије јача статус и независност интерне ревизије, као и њихову способност да допринесу корпоративном успеху. Ревизијски одбор и одељење интерне ревизије треба да имају неограничен приступ једно другоме. У међувремену, када имамо повећану одговорност комитета за ревизију према Sarbanes-Oxley закону, појачала се и линија извештавања од стране интерног ревизора до овог тела, па се истиче да интерни ревизор обезбеђује комитету за ревизију:384 • помагање комитету за ревизију при осигуравању да су његова повеља, активности, и процеси одговарајући за испуњење његових одговорности-интерна ревизија је у стању да продре у структуру организације и оцени практичне импликације 382 Малешевић Ђоко, Реафирмација пословне анализе кључног инструмента креирања информација за пословно одлучивање, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010.година, стр. 227- 228. 383 Колона додата и разграничења дата од стране аутора дисертације. 384 Pickett Spencer K.H., Isto, str. 256-257. 187 успостављања процедура одобравања и њиховог повезивања са програмима самопроцене и употребе верификованих регистара ризика; • осигуравање да се повеља, улога и активности интерне ревизије јасно схватају и да одговарају потребама комитета за ревизију-сваки извршни руководилац ревизије треба да има добро припремљену презентацију улоге интерне ревизије и тога како се интерна ревизија уклапа у слагалицу корпоративног управљања. Кључно је да независни директори схвате стварни потенцијал ефективног процеса интерне ревизије и да комитет за ревизију зна шта може да очекује од извршног руководиоца ревизије; • одржавање отворене и ефективне комуникације са комитетом и председавајућим-од извршног руководиоца интерне ревизије се очекује да треба да проведе неко време ван канцеларије и да промовише улогу ревизије, тако што ће се састајати са вишим руководством, члановима одбора и председником одбора за ревизију да би продавао производе ревизије. Уочавамо да однос између интерног ревизора и ревизијског одбора треба да буде такав да укључује и функцију извештавања и функцију надзора. Наиме, ревизијски одбор је јако зависан од функције интерне ревизије због тога што од ње добија повратне информације о процени ризика, о менаџменту и о систему интерне контроле. Као последица тога, задаци, одговорности и циљеви ревизијског одбора, као и функција интерне ревизије су испреплетени. Корпоративни менаџмент треба да креира и уграђује одговарајући процес интерне контроле како би пружио разумно уверење о постизању дефинисаних циљева. Овај процес треба да буде под сталним надзором менаџмента који утврђује да ли се процес одвија на очекивани начин, као и да ли је адекватно модификован када су промењени услови. Ревизијски одбор с независним и интерним ревизорима треба да прегледа писма менаџмента и контроле и треба да захтева да се прихвате и уграде процене интерних и екстерних ревизора о систему интерних контрола. У литератури 385 се истиче да мисија одељења интерне ревизије је двострука: • да се обезбеди независно уверавање комитету за ревизију (и вишем руководству) да у компанији постоје интерне контроле и да ефективно функционишу; • да унапреди стање интерних контрола у компанији унапређујући интерне контроле и помажући компанији да идентификује недостатке система контроле и да развије рентабилна решења за отклањање тих недостатака. Пре него, што приступимо предлогу форме организовања интерне ревизије, треба напоменути да је неопходно успоставити сарадњу три групе одговорне за 385 Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Isto, Beograd 2008. godina, str. 5. 188 финансијско извештавање-управни одбор (укључујући финансијски менаџмент и интерне ревизоре), ревизијски одбор и екстерне ревизоре. Само њихова сарадња може допринети високом квалитету финансијског објављивања, као и активном и партиципативном надзору. 386 Када менаџери формирају нову организациону шему или преуређују постојећу они увек користе четири мере:387 • подела посла-цео процес рада се дели на задатке које би реално и без претераног напора могли да обаве појединци или групе; • подела на секторе-формирање групе радника и задатака уз комбиновање на логичан и ефикасан начин; • хијерархија-подразумева прецизирање ко ће унутра подносити извештаје у оквиру одговарајућих сектора; • координација-постављају се механизми који ће интегрисати активности појединих сектора у кохерентну целину и надгледати ефикасност ове интеграције. Ова четири елемента важе и код постављања или реинжињеринга места интерне ревизије у организационој шеми компаније. Интерни ревизори често се описују као пословни партнери и као полицајци. 388 Као пословни партнери они заједно са управљачким органима помажу управљању и служе као независни рецензенти управљања. Од интерних ревизора се очекује да су стручни и да помажу предузећу у испуњењу циљева. Разлог за посматрање интерног ревизора као полицајца лежи у чињеници да се у њему види противник који трага за пропустима у раду. Треба истаћи и чињеницу 389 да улога интерне ревизије није откривање превара и проневера, већ за тај задатак су потребни посебни стручњаци, односно експерти за откривање и спречавање превара и проневера, као што су нпр. CFE (CFE - Certified Fraud Examiners). Добра интерна ревизија помаже у спречавању превара, испитивању и откривању превара. Али свакако интерну ревизију не треба поистоветити са форензичким рачуноводством чији су задаци нешто другачији од интерне ревизије, што нам најбоље показује следећа табела: 386 Soltani Bahram, Isto, str.102. 387 Stoner A. F. Džejms, Friman R. Edvard, Glibert R. Daniel, Menadžment, prevod sa engleskog jezika, Želind Beograd, Beograd 2002. godina, str. 291. 388Fadzil Hanim Faudziah, Haron Hasnah, Jantan Muhamad, Internal Аuditing Practices and Internal Control System, Managerial Auditing Journal, Vol 20 No. 8, 2005, p. 845. 389 Paszek Zbigniew, Saunders J. Edmund, Interna kontrola i revizija i suzbijanje korupcije, http://www.ief.co.yu/files/clanci_revizor/Interna_kontrola_i_revizija_i_suzbijanje_korupcije.pdf, preuzeto 01.05.2008. godine. 189 Табела 42: Компарација приступа интерне ревизије и форензичког испитивања у домену превара 390 Интерна ревизија Форензичко испитивање Циљ Осигурање примене политике и идентификовање области за оперативни менаџмент Прикупљање документације за потврђивање или непотврђивање пријављене преваре Време Табела распореда унапред састављена Реакција на изјаву или сумњу План рада Дефинисан план рада План рада може бити драстично промењен током времена Коришћење документације Компанијска документација Компанијска и персонална документација, укључујући преиспитивање електронске поште и чековних позадина Шема преваре Разматрање током планирања Детекција (откривање) и квантификација изјављених шема Стил интервјуа Налази чињеница Налази чињеница и саслушање Детерминисање намере Генерално се не разматра Интегрални део испитивања Узорак Фреквентно коришћен Ретко коришжен Позиција интерне ревизије у организационој структури компаније варира у зависности од њене одговорности према руководству компаније, односно коме интерни ревизори подносе извештај. Тако интерна ревизија може бити организована:391 • у оквиру рачуноводства-овај модел позиционирања интерне ревизије по времену настанка спада у прве моделе и у доброј мери је превазиђен, јер када овако организујемо интерну ревизију не можемо вршити ревизију изван ове функције, а извештај о извршеној ревизији подносимо руководиоцу рачуноводства или у најбољем случају финансијском директору компаније; • у оквиру финансија-овај модел позиционирања интерне ревизије представља унапређење претходног модела и појавио се онда када се финансијска функција осамосталила од рачуноводства. Знамо да финансије у ширем смислу речи задиру у све пословне функције предузећа тако је и интерна ревизија проширила свој домет на све пословне функције чији је квалитет препознатљив уколико би извештаје о својим пословима и задацима подносила генералном менаџеру. Треба нагласити да је „срце“ деловања интерне ревизије сада само у финансијама. Поставља се питање да ли је то прелазк интерне ревизије само у „већи маневарски простор“ са истим дометима; 390 Лукић Радојко, Исто, стр. 198. 391 Андрић Мирко, Регулаторни оквир и пракса интерне ревизије у Србији, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010.година, стр. 311-314. 190 • у оквиру самосталне организационе јединице везане за управни одбор-овакав модел организовања интерне ревизије подразумева да она преко одбора за ревизију (комитета за ревизију), директора интерне ревизије и ревизора одговара управном одбору компаније, односно њему подноси извештаје. Овакав модел интерне ревизије није ограничен ни по каквом основу и сама организација и мисија интерне ревизије дефинисане су Правилником о интерној ревизији, затим ту је и изјава о интерној ревизији. Имајући у виду да је ово, по нашем мишљењу, једно од најадекватнијих решења за позиционирање интерне ревизије у компанији ми ћемо у шематском приказу инсистирати на овом моделу организовања интерне ревизије, имајући у виду чињеницу да овакав модел доприноси највишем нивоу независности интерног ревизора, уз напомену 392 да он све док је члан компаније не може потпуно бити независан (он као и сви запослени са којима ради, можда седи у истој згради има бенефиције, бонусе), али може бити објективан, односно није под утицајем личних осећања или предрасуда, он је непристрасан. Приликом формулисања, односно приказивања облика организације интерне ревизије у организационој шеми компаније користићемо комбинацију више извора литературе 393 који имају приближне ставове, тако да наведена организациона шема биће управо резултат те комбинације. Приликом организовања интерне ревизије морамо имати на уму и Стандарде интерне ревизије које је издао Институт интерних ревизора. Наиме, по њима тачније у стандарду 1110 Организациона независност394 се тражи да се минимум један пут годишње потврди да је интерна ревизија у компанији постављена тако да је организационо независна. Закључујемо да није довољно само да постоји организациона независност, него је и неопходно да се она потврђује годишње. За потврду организационе независности најбоље решење је да екстерни ревизор у извештају о ревизији истакне постојање организационе независности и потврди у години у којој врши ревизију. 392 Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Isto, str. 6-7. 393 Шема формирана према следећим изворима: Pickett Spencer K.H., The internal Auditor at Work, превод Савез Рачуновођа и ревизора Србије, Београд, 2008. година, str.274.; Станишић Миле, Организација одељења интерне ревизије, Београд, Ревизија број 14/2006, стр. 4-14.; Јакшић Дејан, Улога и положај ревизијског комитета у корпоративном управљању, Симпозијум 40 “40година рачуноводства и пословних финансија – домети и перспективе”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009.година, стр. 357-372.; Виторовић Богољуб, Интерне контроле и интерна ревизија, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2004. година, стр. 136-150.; Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Revizija informacionih tehnologija: korišćenje kontrola radi zaštite informacione imovine, McGraw-Hill, New York, prevod Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd 2008. godina, str. 6, Андрић Мирко, Организација и деловање интерне ревизије, Рачуноводство број 9-10/2009, Савез рачуновођа и ревизора Републике Србије, Београд 2009. година. 394 www.theiia.org, преузето 01.09.2010. године. 191 У наставку ћемо дати два модела организације интерне ревизије, и то прво један једноставнији који је могуће применити у мање развијеним пословним системима и други модел који може наћи примену у најразвијенијим пословним системима који своје пословање обављају на глобалном нивоу. Шема 22: Организација интерне ревизије у компанији као целини-једноставан модел Наведени једноставанији модел организовања интерне ревизије у циљу очувања независности постављен је тако да је мањи број извршилаца у одељењу интерне ревизије и да се послови групишу тако коко би се очувала независност и објективност интерног ревизора. То се постиже на следећи начин: директор интерне ревизије подноси извештај управном одбору и ревизијском комитету, а шефови одељења извештај подносе директору интерне ревизије и генералном директору у компанији. На овај начин интерни ревизори би били независни и руководство би требало да искористи њихова знања, јер су у питању људи који перфектно познају пословање фирме, јер сигурно је да ниједна ревизорска фирма не може боље познавати функционисање фирме у односу на њих, интерне ревизоре. Кроз детаљнију анализу форми организовања могуће је дати и описе послова, али то није наш циљ , јер је немогуће дати универзално решење за организовање интерне ревизије за све компаније, али се може поставити оквир, што смо ми и учинили Скупштина Управни одбор Ревизијски комитет Генерални директор Директори осталих Финансијски директор Директор интерне Шеф за планирање Шеф за интерну ревизију Шеф за контролу Виши ревизор Ревизор Виши ревизор Виши ревизор Ревизор Ревизор 192 кроз један једноставан или касније један сложенији облик организовања интерне ревизије у компанијама. У наставку ћемо дати активности извршног руководиоца одељења интерне ревизије, односно у нашем случају директора одељења интерне ревизије јер он преставља мост између извршилаца у одељењима интерне ревизије и менаџмента компаније. Од директора интерне ревизије се очекује да ревизијском комитету испоручи:395 • годишњи сумарни извештај или процене резултата ревизијских активности које се односе на дефинисану мисију и делокруг ревизије; • периодично извештавање комитета за ревизију и руководства уз резимирање резултата ревизије; • стално информисање комитета за ревизију о новим кретањима и успешним праксама интерне ревизије; • сарадња са екстерним ревизорима и заједничко разматрање задовољавања информационих потреба комитета; • провера потпуности и тачности информација које се подносе комитету за ревизију; • потврђивање да постоји ефективна и ефикасна радна координација активности интерних и екстерних ревизора, уз утврђивање да ли има било каквог дуплирања посла интерних и екстерних ревизора и навести разлоге таквог дуплирања. 395 Pickett Spencer K.H., Isto, стр. 257-258. 193 Шема 23: Организација интерне ревизије у компанији као целини-сложен модел Са наведене шеме уочавамо да је у питању хипотетички пример, односно сложени модел, компаније која када је у питању интерна ревизија има конституисан Ревизијски комитет и сектор интерне ревизије. За ревизијски комитет 396 се каже да он представља битан елемент доброг корпоративног управљања и он је саветодавно тело управног одбора за питања финансијског извештавања уз нагласак да та саветодавна улога даје јасан нагласак да одбор нема мандат да одлучује већ само саветује, а одлуке доноси управни одбор, онда је и јасно да одговорност преузима управни одбор за донете одлуке. Ко су чланови одбора за ревизију? У свету397 највише чланова одбора за ревизију чине екстерни и интерни ревизори због своје финансијске писмености, али знамо да је потребна разноликост чланова одбора па је неопходно да ту буду и они који познају врсту пословање компаније, правне аспекте и сл. Када је у питању сектор интерне ревизије, код нас, он на челу има директора коме су подређени ревизори специјалисти за одређене области на чијем су челу шефови одељења. Да би се постигао већи степен независности директор интерне ревизије подноси извештај управном одбору и Комитету за ревизију уместо генералном директору. Генерални директор 396 Јакшић Дејан, Улога и положај ревизијског комитета у корпоративном управљању, Симпозијум 40 “40година рачуноводства и пословних финансија – домети и перспективе”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009.година, стр. 364. 397 Станишић Миле, Профил чланова одбора за ревизију према светској пракси, Београд, Ревизија број 24/2006, стр. 11. Скупштина Управни одбор Ревизијски комитет Генерални директор Директори осталих Финансијски директор Директор интерне Шеф за планирање Шеф за финансијск у ревизију Шеф за оперативн у ревизију Шеф за ИТ ревизију Шеф за осталу ревизију Шеф за контролу Виши ревизор Ревизор Млађи ревизор Виши ревизор Виши ревизор Виши ревизор Виши ревизор Виши ревизор Ревизор Ревизор Ревизор Ревизор Ревизор Млађи ревизор Млађи ревизор Млађи ревизор Млађи ревизор Млађи ревизор 194 добија извештаје од шефова одељења, који истовремено извештавају и директора интерне ревизије. Свесни смо чињенице да подела посла у интерној ревизији кроз специјализацију има својих предности (специјалисти су боље усмерени на јединствена подручја контроле ризика) и недостатака (постоји могућност да занемаре друге области за вршење ревизије). Наведени проблем се превазилази тако што млађи ревизор не може постати ревизор, затим ревизор не може постати виши ревизор, односно виши ревизор не може постати шеф одељења уколико нема одрежен број сати не проведеног времена, већ одређен број сати у бављењу послом интерног ревизора у свим сецијализованим целинама. Наравно ово је један развијени модел код једноставнијих облика организовања и компанија са мањим обимом посла сигурно да би шема била поједностављена. У делу специјализованог одељења које смо назвали одељење за осталу ревизију ту би се обављала нпр. ревизија управљања, ревизија усаглашености и слично. Можемо, закључити да је интерна ревизија пре потреба предузећу, него његова нужност. Видели смо да и у светлу континуиране ревизије полазна основа је добро постављена интерна ревизија. Свакако да постављање рачуноводственог система у реалном времену, континуирано финансијско извештавање и континуирана екстерна ревизија не могу функционисати без добре базе коју видимо у интерној ревизији. 3. Ревизија сета финансијских извештаја и њихових елемената у угоститељско-туристичком предузећу У билансу стања угоститељско-туристичког предузећа доминира стална имовина у односу на обртну имовину. Специфичност која је присутна код угоститељско- туристичких предузећа, а односи се на сталну имовину представља доминантан износ некретнина, постројења, опреме и биолошких средстава чије релативно учешће у сталној имовини износи преко 90%. У структури обртне имовине значајно учешће имају краткорочна потраживања, пласмани и готовина и залихе. Пасива биланса стања угоститељско-туристичког предузећа има приближно уједначен удео капитала и дугорочних обавеза и резервисања уколико посматрамо цео сектор у Србији, са нагласком на незнатно виши релативни удео капитала у структури пасиве. Ако посатрамо структуру обавеза по рочности уочићемо виши удео дугорочних у односу на краткорочне обавезе. 195 За успешну идентификацију позиција биланса успеха које доминирају у структури прихода и расхода неопходно је прво ући у структуру сваке од тих позиција, а за то ће нам најбољу основу дати буџетирање у хотелској индустрији према USALI методи, за коју поједини аутори истичу да „она омогућава хотелској индустрији да причају истим дијалектом“. 398 Исти аутри идентификују приходе и трошкове хотелског предузећа, по чијој структури можемо закључити да исти припадају угоститељској индустрији. У наставку дајемо попис прихода и расхода карактеристичних за угоститељску индустрију (оних који доминирају у билансу успеха угоститељског предузећа):399 • Приходи: а) Пословни приходи: -Приходи од смештаја - Приходи од хране и пића -Приходи од осталих услуга (у ове приходе обично убрајамо: приходе од телефона, паркирање, прање и пеглање рубља гостима, изнајмљивање спортских терена и реквизита, изнајмљивање гаража, приходи од продаје сувенира и сл.). Сви наведени приходи представљају доминантне категорије у структури пословних прихода, али у зависности коју врсту услуге пружамо као значајан део прихода могу се појавити. приходи од издавања у закуп хотелских ресурса другим предузећима, приходи од камате, приходи од курсних разлика и слично, али они не одсликавју специфичност угоститељства као делатности. • Расходи: а) Редовни расходи: -Трошкови материјала где ове трошкове раздвајамо у две велике групе: оне који су настали као резултат спремања хране и служења пића гостима (поред трошкова везаних за саму набавку хране и пића у ову групу убрајамо и трошкове струје, плина, нафте, водене паре друго), а другу групу представљају трошкови који су резултат текућег одржавања (резервни делови, сијалице, мања реновирања лифтова, механичких и електричних апарата, опреме у собама и слично). -Трошкови зарада и остали лични расходи; - Трошкови амортизације и 398 Першић Милена, Јанковић Сања, Менаџерско рачуноводство хотела, Факултет за туристички и хотелски менаџмент у Опатији и Хрватска заједница рачуновођа и финансијских дјелатника Загреб, Загреб 2006. година, стр. 116. 399 Першић Милена, Јанковић Сања, Менаџерско рачуноводство хотела, Исто, стр. 117-137. 196 -Остали пословни расходи (провизије, цвеће, декорације, музика, ТВ претплата и слично). Из прегледа расхода може се закључити да у угоститељској делатности доминирају сви пословни расходи. На крају можемо извести генерални закључак да приликом ревизије угоститељског предузећа неопходно је поседовати ревизора специјалисту који би вршио ревизију само пословних расхода и прихода из биланса успеха. Уколико у анализу укључимо и туристичку делатност у наредној табели показаћемо да ревизор специјалиста за угоститељско-туристичку делатност мора познавати поред специфичности ове делатности и структуру финансијских и осталих прихода и расхода биланса успеха угоститељско-туристичког предузећа. Уважавајући захтев специфичности посла угоститељско-туристичких предузећа, претходну класификацију услуга извршићемо поделу билансних позиција на две велике групе: на оне које су карактеристичне за угоститељско-туристичка предузећа, остале билансне позиције у које убрајамо оне које се могу појавити са већом вероватноћом и друге чија вероватноћа појављивања је мање извесна и које нећемо овде наводити. 197 Матрица 5: Специфичне билансне позиције код угоститељско-туристичких предузећа Када сумирамо дату класификацију кроз претходну матрицу долазимо до закључка да за ревизију финансијских извештаја угоститељско-туристичких предузећа у Србији, а мишљења смо да ова класификација може наћи своју примену и на компанијама ван Србије, треба имати ревизора специјалисту који познаје угоститељство и туризам. Може се ићи даље па тражити и ревизор субспецијалиста за поједине области, али то само у ситуацијама када су веће користи од трошкова ангажовања таквог лица. Тако ревизор специјалиста који добро познаје поменуту привредну делатност треба да изврши ревизију следећих билансних позиција специфичних за њу: некретнине, залихе, потраживања, готовину, капитал, краткорочне обавезе, краткорочне пласмане. Списак позиција јесте дужи, али када се оне посматрају по делу услуга које обавља конкретно предузеће њихов списак је знатно мањи. Пружање услуга посредовања Пружање услуга организовања Јединствена услуга Квазијединствена услуга Нејединствена услуга Биланс стања Биланс успеха Специфичне билансне позиције Остале билансне позиције Специфичне билансне позиције Остале билансне позиције -Краткорочна потраживања -Краткорочни пласмани -Краткорочне обавезе -Приходи од продаје -Залихе -Готовина и готовински еквиваленти -Дугорочне обавезе -Финансијски расходи -Основна средства - Потраживања -Капитал -Потраживања -Готовина -Краткорочне обавезе -Приходи од продаје -Финансијски расходи -Остали рас. -Основна средства - Краткочне обавезе -Потраживања -Капитал - Залихе -Дугорочне обавезе - Залихе -Приходи од продаје -Трошкови амор. -Приход од продаје -Трошак амор. -Набавна вредност робе -Трошкови материјала -Трошкови зарада -Финансјиски расходи -Набавна вредност робе -Трошкови материјала 198 У литератури 400 се истиче да се приликом ревизије елемената финансијских извештаја уважава циклус трансакција, уз напомену да који ће од циклуса трансакција бити дефинисан зависи од природе делатности клијента. У наредној табели даћемо примере циклуса трансакција, а касније кроз спровођење процеса ревизије угоститељско-туристичких предузећа јасно дефинисати модел циклуса трансакција који одговара овим привредним делатностима. Табела 43: Идентификовање циклуса трансакција код клијената401 Ревизија пословних циклуса и билансних позиција по различитим ауторима Варијанта 1 Варијанта 2 Варијанта 3 Варијанта 4 1. продаја-наплата 2. куповина-исплата 3. средства-производња -злихе 4. финансирање-капитал –обавезе 5. запослени-плате 1. циклус продаје 2. циклус наплате 3. циклус набавке 4. циклус плаћања 5. циклус залиха 6. циклус некретнина и опреме 7. циклус дугорочних обавеза, капитала, добитка или губитка 8. циклус новца и улагања 1. ревизија некретнина, постројења и опреме 2. ревизија дугорочних финансијских пласмана 3. ревизија залиха 4. ревизија потраживања 5. ревизија новчаних средстава 6. ревизија обавеза према добављачима 7. ревизија капитала 8. ревизија дугорочних обавеза 9. ревизија запослених и плата 1. ревизија циклуса продаје и прихода 2. ревизија циклуса набавке и расхода 3. ревизија зарада запослених и других накнада 4. ревизија залиха 5. ревизија капитала, дугорочних кредита и дугорочних резервисања 6. ревизија основних средстава и нематеријалних улагања 7. ревизија финансијских пласмана 8. ревизија готовинских еквивалената и готовине 9. ревизија активних и пасивних временских разграничења 10.додатна провера прихода и расхода 11. ревизија обелодањивања уз финансијске извештаје. 400 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 219. 401 Варијанту 1 је дао: Dаvid.N.Richuite, Auditing and Assurance Services, South-Western College Publising, SAD, 1998. str. 558-734; Варијанту 2 је дао: William F. Messier, Auditing, Mc. Graw-Hill, New York, 1997., str. 361-632; Варијанту 3 је дао: Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 221-222. уз напомену да су преводи прве две варијанте узети из ове књиге; Варијанту 4 је дао: Милојевић Душан, Ревизија финансијских извештаја, Исто, стр. 253-417. 199 3.1. Поступци ревизије билансних позиција специфичних за угоститељско-туристичка предузећа Приликом презентовања поступака ревизије билансних позиција специфичних за угоститељско-туристичко предузеће, чији је попис дат у претходној матрици, користићемо финансијске извештаје сектора туризма и угоститељства, као и финансијски извештај угоститељско-туристичког предузећа „Слога“ Ваљево које има и хотел на Дивчибарама 402 , чији финансијски извештаји за последнјих шест година су дати у прилогу број 25. На основу ових финансијских извештаја кроз наредну табелу дајемо финансијски извештај предузећа „XY” који ћемо користити као модел за приказивање специфичности ревизије код туристичких и угоститељских предузећа. Табела 44: Преглед структуре биланса стања предузећа „XY” на дан 31.12.2011. године Износ у хиљадама динара Позиција Текућа година Претходна година % текућа година % претходна година АКТИВА А. Стална имовина I Неуплаћени уписани капитал II Goodwill III Нематеријална улагања IV Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства 1. Некретнине постројења и опрема 2. Инвестиционе некретнине 3. Биолошка средства V Дугорочни финансијски пласмани 1. Учешћа у капиталу 2. Остали дугорочни финансијски пласмани Б. Обртна имовина I Залихе II Стална средства намењена продаји и средства пословања које се обуставља III Краткорочна потраживања, пласмани и готовина 1. Потраживања 2. Потраживања за више плаћен порез на добитак 3. Краткорочни финансијски пласмани 4. Готовински еквиваленти и готовина 5. Порез на додату вредност и активна временска разграничења В. Одложена пореска средства Г. Пословна имовина Д. Губитак изнад висине капитала Ђ. Укупна актива Е. Ванбилансна актива 168.400 13.280 151.560 151.560 3.560 3.560 47.497 9.974 37.523 19.431 10.050 4.741 3.301 215.897 215.897 161.350 13.200 139.309 139.309 8.841 8.000 841 36.747 6.541 30.206 18.151 3.742 5.904 2.409 198.097 198.097 78.00 6.15 70.20 70.20 1.65 1.65 22.00 4.62 17.38 9.00 4.65 2.20 1.53 100 100 81.45 6.66 70.33 70.33 4.46 4.04 0.01 18.55 3.30 15.25 9.16 1.89 2.98 1.22 100 100 402 Секторска анализа привреде Србије, Пројекат ПКС и АДМ Консалтинг Вршац, 2010. година, интерни материјал ПКС, a подаци за 2011. годину преузети су са сајта Агенције за привредне регистре Републике Србије . 200 Износ у хиљадама динара Позиција Текућа година Претходна година % текућа година % претходна година ПАСИВА А. Капитал I Основни капитал II Неуплаћени уписани капитал III Резерве IV Ревалоризационе резерве V Нереализовани добици по основу хартија од вредности VI Нереализовани губици по основу хартија од вредности VII Нераспоређени добитак VIII Губитак IX Откупљене сопствене акције Б. Дугорочна резервисања и обавезе I Дугорочна резервисања II Дугорочне обавезе 1. Дугорочни кредити 2. Остале дугорочне обавезе III Краткорочне обавезе 1. Краткорочне финансијске обавезе 2. Обавезе по основу средстава намењених продаји и средстава пословања које се обуставља 3. Обавезе из пословања 4. Остале краткорочне обавезе 5. Обавезе по основу пореза на додату вредност и осталих јавних прихода и пасивна временска разграничења Обавезе по основу пореза на добитак В. Одложене пореске обавезе Г. Укупна пасива Д. Ванбилансна пасива 113.044 110.742 453 1.849 102.853 39.195 26.381 12.814 63.658 30.473 31.741 1.374 70 215.897 112.155 110.742 413 1.000 85.942 35.341 30.476 4.865 50.601 21.839 27.448 1.245 69 198.097 52.36 51.29 0.21 0.86 47.64 18.15 12.22 5.93 29.48 14.11 14.70 0.64 0.03 100 56.62 55.90 0.21 0.51 43.38 17.84 15.38 2.46 25.54 11.02 13.86 0.63 0.03 100 На основу датог биланса стања и претходно дате матрице може се закључити да је у питању предузеће које се бави продајом односно организовањем продаје туристичких аранжмана и у чијем сету услуга које пружа доминирају квазијединствене и нејединствене туристичке услуге. Када се посматра структура активе уочавамо да у оквиру сталне имовине доминирају некретнине постројења и опрема са 151.560 хиљада динара што представља 90% у структури сталне имовине. Друга доминантна позиција у активи налази се у оквиру обртне имовине, односно билансне позиције краткорочна потраживања, пласмани и готовина са 37.523 хиљаде динара што представља 79% у структури обртне имовине. Пасива биланса стања предузећа „XY” на дан 31.12.2012. године указује да у структури капитала доминира основни капитал са 110.742 хиљаде динара што представља 97,96% у структури капитала као специфичне позиције. У наведеном билансу стања такође се може уочити висок удео краткорочних обавеза у износу од 63.658 хиљада динара што представља 61,89% дугорочних резервисања и обавеза. На основу изнетог биланса стања можемо закључити да специфичне билансне позиције за угоститељско-туристичко предузеће су четири наведене, а које смо и 201 идентификовали у претходној матрици. Значи ревизор пре него што приступи ревизији може уз помоћ конструисане матрице и финансијског извештаја да установи коју врсту услуге туристичко угоститењско предузеће пружа и које су то специфичне позиције којима он мора посветити посебну пажњу, односно где треба да ангажује ревизора специјалисту. У литератури 403 се истиче да код већине привредних субјеката некретнине, постројења и опрема, односно фиксна средства (основна средства) и нематеријална улагања (оснивачка улагања, улагања у развој и пробну производњу, концесије, патенти, лиценце, и друга права) чине по правилу највећи део њихове имовине. Упркос томе време које утроши ревизор за ревизију основних средстава чини релативно мали део укупног времена утрошеног за њихову ревизију због: • прво-промене на рачунима основних средства су релативно ретке у поређењу са обртним средствима; • друго-почетни салдо на рачунима основних средстава је проверен током ревизије у претходним годинама, па су предмет ревизије смо промене у текућој години; • треће-основна средства су мање подложна незаконитим присвајањима или криминалним радњама у односу на обртна средства; • четврто-питање разграничења трансакција (cut-of) је од мањег значаја у ревизији основних средстава него што је то случај са, на пример, куповином и продајом залиха; • пето-приликом ревизије основних средстава ревизор се не суочава са проблемом утврђивања њихове текуће, тржишне или дневне вредности, као што је то случај приликом ревизије обртних средстава (купци, залихе, и др.). Приликом ревизије ове билансне позиције, у циљу стицања разумног уверења, неопходно је да ревизор на терену формира три табеле 404 , чији ћемо садражај и структуру дати у наставку. Ревизор треба да има у виду да је приликом рачуноводственог обухватања ове имовине требаало поступати у складу са одговарајућим МРС 405 , законским прописима и Правилником о рачуноводству и рачуноводственим политикама предузећа „XY”. Конкретно, у Правилнику о рачуноводству и рачуноводственим политикама предузећа „XY” јасно је дефинисано шта су то основна средства, како се врши њихово почетно а како накнадно признавање 403 Милојевић Душан, Исто, стр. 335. 404 Приликом презентовања табела користићемо празне табеле ревизорске куће „ДСТ-Ревизија“ д.о.о. Београд у које ћемо унети податке за наше предузеће. 405 Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства признају се и вреднују у складу са МРС 16, МРС17, МРС 36, МРС 40, МРС 41 и другим релевантним стандардима. 202 у књигама, начин амортизације и попис. У наставку дајемо извод о рачуноводству и рачуноводственим политикама предузећа „XY”:406 Пример 1: Извод из Правилника о рачуноводству и рачуноводственим политикама који се односи на некретнине, постројења и опрему предузећа „XY“ За успешно спровођење програма за ревизију основних средстава, послужићемо се поменутим табелама, и конструисати друге неопходне пратеће табеле које се могу 406 Правилник о рачуноводству и рачуноводственим политикама преузет са сајта Привредног саветника и преуређен за потребе наше анализе. Некретнине, постројења и опрема Члан 18. Као некретнине, постројења и опрема признају се и подлежу амортизацији материјална средства која испуњавају услове за признавање прописане МРС 16 Некретнине, постројења и опрема, чији је корисни век трајања је дужи од годину дана и појединачна набавна цена у време набавке средства је већа од просечне бруто зараде по запосленом у Републици према последњем објављеном податку Републичког органа надлежног за послове статистике. Почетно мерење некретнина, постројења и опреме који испуњавају услове за признавање као стално средство, врши се по набавној вредности или по цени коштања. У набавну вредност, односно цену коштања некретнине, постројења и опреме укључују се и трошкови камата који су настали по основу изградње или набавке тих средстава ако су испуњени услови за примену допуштеног алтернативног поступка из МРС 23 Трошкови позајмљивања. Амортизација некретнина, постројења и опреме врши се применом пропорционалног метода. Приликом обрачуна амортизације некретнина, постројења и опреме користиће се следећи век трајања и стопе амортизације: а) грађевински објекти 50 година-стопа 2% б) остали грађевински објекти 40 година-стопа 2.5% в) Намештај, пословни инвентар у трговини, угоститељству и туризму 4 године-стопа 25% г) Канцеларијска опрема, рачунарска опрема, софтвер, телекомуникациона опрема, путничка моторна возила, возила на моторни погон и прикључни уређаји 5 година-20% д) остала опрема 5 година-20% ђ) друга непоменута средства 8 година-стопа 12,5%. Основицу за обрачун амортизације некретнина, постројења и опреме чини набавна вредност, односно цена коштања умањена за преосталу вредност. Преостала вредност се процењује према вредностима на дан набавке. Накнадни издатак који се односи на некретнину, постројење и опрему након његове набавке или завршетка, увећава вредност средства ако испуњава услове да се призна као стално средство, тј. ако је век трајања дужи од годину дана и ако је вредност накнадног издатка виша од просечне бруто зараде по запосленом у Републици, према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике. Улагања на туђим основним средствима ради обављања делатности признају се и исказују се на посебном рачуну као основна средства под условом да су испуњени услови за признавање из става 1. овог члана. Амортизација улагања на туђим основним средствима врши се на основу процењеног века коришћења који је утврђен уговором са власником тих средстава. 203 користити приликом ревизије туристичко угоститељских предузећа. Циљеве ревизије основних средстава можемо сумирати на следећи начин:407 1. постојање или дешавање-евидентирана основна средства заиста постоје: • проверити физичко постојање једног броја основних средстава која су евидентирана у аналитичкој евиденцији (посебно обратити пажњу на транспортна средства); • физички испитати један број основних средстава и проверити документацију која поткрепљује набавку основних средстава (посебно физички видети средства која се не налазе на локацији где се врши ревизија); • проверити да ли су потпуно амортизована или продата основна средства правилно евидентирана и вреднована (посебно извршити проверу и ако су обрачуни урађени уз помоћ рачунара). 2. комплетност-сва основна средства су евидентирана: • спровести неопходне аналитичке поступке (нпр. пад продаје аранжмана који су власништво компаније може указати на могућност отуђења основних средстава која нису евидентирана у књигама); • анализирати издатке за оправке и одржавање који су капитализовани уместо да се књижи на трошкове периода (посебно проверити да ли је јасно правилоником о рачуноводству раздвојено шта су оправке и одржавања која треба капитализовати); • испитати уговоре о лизингу или зајмовима за основна средства и утврдити евентуалне обавезе које треба исказати по том основу (посебно проверити ако су у питању туристички аутобуси или аутомобили да ли су набављени уз коришћење финансијског или оперативног лизинга-(закупа). 3. права и обавезе-основна средства су власништво предузећа: • проверити изводе отворених ставки са банкама и кроз записнике са седница управног одбора, ипитати да ли постоје залоге или хипотеке на неким основним средствима. 4. вредновање или алокација-евидентирана основна средства су вреднована у складу са одговарајућим стандардима (МРС/МСФИ): 407 Циљеви ревизије дати према следећим изворима: Милојевић Душан, Ревизија финансијских извештаја, Универзитет «Браћа Карић» Факултет за трговину и банкарство и Београдска банкарска академија, Београд 2006. година, стр. 339. и Милојевић Душан, Ревизија основних средстава и нематеријалних улагања, ДСТ Ревизија, Ревизија број 24/2002, Београд 2002. година, стр. 7-8. 204 • проверити тачност евидентираних основних средстава (формирати табелу или исту преузети од клијента уз обавезну проверу адекватног узорка без обзира да ли је обрачун вршен ручно или електронски на рачунару); • провера правилности обрачуна амортизације (треба проверити да ли је обрачун у складу са интерним актом клијента, односно проверити време почетка обрачуна амортизације, стопу, основицу и метод обрачуна амортизације) 5. презентација и обелодањивање-основна средства су класификована и обеладоњена у складу са одговарајућим стандардима (МРС/МСФИ): • извршити увид у финансијске извештаје и обавити аналитичке поступке да би се утврдило да ли су рачуни основних средстава класификовани и обелодањени у складу са одговарајућим стандардима. Пре него што крене у рад на терену ревизор специјалиста за област туризма и угоститељство требало би да на основу претходне матрице и упоредних података из финансијских извештаја за текућу и претходну годину састави радну табелу која би му служила као помоћно средство у процесу ревизије, али би била и оквир за планирање времена и трошкова приликом ревизије ове билансне позиције. Табела 45: Помоћна табела за планирање ревизије за билансну позицију основна средства Организовање туристичких аранжмана Посредовање приликом продаје туристичких аранжмана Основна средства која се користе за пружање хотелских и туристичких услуга Јединствена туристичка услуга Квазијединствена туристичка услуга Нејединствена туристичка услуга Услуга посредовања Земљиште x Шуме-паркови x Хотели x x Ресторани x Продајни објекти x x Остали објекти x Аутобуси x Аутомобили x Специјализована туристичка превозна средства x Опрема за пружање услуга туризма x Опрема за пружање хотелске услуге x 205 Остала опрема за ресторане x Инвестиционе некретнине Рибњак x Зооврт x Остале некретнине, постројења и опрема Некретнине постројења, опрема и биолошка средства у припреми Аванси некретнине постројења, опрему и биолошка средства у припреми x Улагања на туђим некретнинама, постројењима и опреми x У разговору са клијентом би била попуњена ова табела, у циљу ефикасније ревизије финансијских извештаја. У извештају о ревизији ревизор би навео основна средства која су обухваћена ревизијом и то може приказати кроз следеће три табеле. Табела 46: Упоредни преглед основних средстава по набавној вредности предузећа „XY” (у хиљадама динара) Редни број Категорије основних средстава Стање на дан 31. 12. 2011. (по набавној вредности) Стање на дан 31. 12. 2010. (по набавној вредности) Индекси 1. Земљиште 4.700 4.000 117,50 2. Грађевински објекти 201.800 180.800 111,61 3. Опрема 94.000 60.000 156,67 УКУПНО ОСНОВНА СРЕДСТВА 300.500 244.800 122,75 На наведеним категоријама основних средстава нису успостављене залоге и дате хипотеке, што смо установили из записника са седница управног одбора. Табела 47: Структура садашње вредности основних средстава предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије основних средстава Износ Учешће у % 1. Земљиште 4.700 3,10 2. Грађевински објекти 108.891 71,85 3. Опрема 37.969 25,05 УКУПНО ОСНОВНА СРЕДСТВА 151.560 100,00 206 Привредно друштво у рачуноводственим политикама се определило за модел набавне вредности, тако да се након почетног признавања, некретнине, постројења и опреме исказују по набавној вредности умањеној за укупну исправку вредности по основу амортизације и губитка због обезвређивања. Од дана примене МРС и МСФИ, ревалоризације основних средстава није вршена. Сва основна средства су пописани на крају године и стање по попису се слаже са књиговодственим стањем. Промене на некретнинама, постројењима и опреми у току године дате су кроз наредну табелу. Табела 48: Динамика промена на основним средствима предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Ред. бр. Опис динамике пласмана Земљи- ште Шуме и вишего- дишњи засади Грађев. објекти Постро- јења и опрема Инвести- ционе некрет- нине Остала основна сред- ства Основно стадо Аванси и основна средства у при- преми Укупно I НАБАВНА ВРЕДНОСТ 1. Почетно стање 4.000 180.800 60.000 244.800 2. Повећање 700 24.000 48.006 72.706 а. Нове набавке 700 24.000 48.000 72.700 б. Процена в. Процена капитала г. Вишкови 6 6 д. Инвестиционе некретнине 3. Смањење 3.000 14.006 17.006 а. Продаја основних средстава 3.000 10.000 13.000 б. Мањкови 6 6 в. Расход 4.000 4.000 Стање на крају године (31.12. 2011. године) 4.700 201.800 94.000 300.500 II ИСПРАВКА ВРЕДНОСТИ 1. Почетно стање 72.909 24.593 97.502 2. Повећање 20.000 35.444 55.444 а. Отуђење основних средстава б. Амортизација 20.000 35.444 55.444 3. Смањење 4.006 4.006 а. Мањкови б. Расход 4.000 4.000 в. Искњижење исправке 6 6 Стање на крају године 92.909 56.031 148.940 САДАШЊА ВРЕД.ОСН.СРЕД. 4.700 108.891 37.969 151.560 207 Предузеће „XY“ на дан 31.12.2011. године поседовало је следеће земљиште које служи за обављање регистроване делатности: Табела 49: Земљиште којим располаже предузеће „XY“ Редни број Назив Место Површина у хектарима Процењена фер вредност у хиљадама динара Доказ- документ о власништву 1. Пољопривредно земљиште Планиница КО Мионица 0.50 800 ЗК власништво 2. Земљиште под парковима Дивчибаре КО Мионица 1.50 3.200 ЗК власништво 3. Земљиште за узгој шума Дивчибаре КО Мионица 1.00 700 Уговор, укњижење у току Укупно 4.700 Сва наведена земљишта ревизор је обишао и утврдио да су класификована правилно у књигама и да за њих предузеће поседује адекватне доказе о власништву, односно доказ о привођењу крају укњижења за купљено земљиште у току 2011. године. Имајући у виду чињеницу да грађевински објекти и опрема учествују, таксативно гледано са 71,85% и 25,05%, тј. заузимају велики вредносни значај у билансној суми позиције некретнина, постројења и опреме ревизор је посветио више времена овим деловима, у циљу прибављања квалитетнијих доказа. Тачна је тврдња да грађевински објекти по вредности и релативном учешћу заузимају значајно место у оквиру позиције некретнина, постројења и опреме, али по броју су они знатно мањи, па је посао ревизору био доста једноставан, што показује и следећа табела: Табела 50: Грађевински објекти којим располаже предузеће „XY“ Редни број Назив грађевинског објекта Место Површина у метрима квадратним Садашња вредност у хиљадама динара Доказ- документ о власништву 1. Хотел Дивчибаре КО Мионица 6.689 84.591 ЗК власништво 2. Ресторан Дивчибаре КО Мионица 567 23.500 ЗК власништво 3. Продајни објекат за продају сувенира Дивчибаре КО Мионица 68 800 ЗК власништво Укупно 108.891 208 Вредност грађевинских објеката у 2011. години, у поменутом предузећу, је значајно увећана кроз куповину ресторана који је и укњижен у власништво предузећа „XY“. Кроз увид у пословне књиге предузећа, односно кроз основне пословне књиге, дневник и главну књигу, али и кроз помоћну евиденцију оличену у књизи основних средстава ревизори су закључили да предузеће не поседује објекте који нису уведени у пословне књиге. Ревизор је обишао наведене објекте и проверио документацију везану за набавку ресторана. У књиговодству предузећа „XY“ постројења и опрема су подељени на више рачуна, што је видљиво и у наредној табели где дајемо преглед набавке постројења и опреме у 2011. години. Без обзира на нову набавку постројења и опреме од 48 милиона динара дошло је до повећања процента амортизованости постројења и опреме са 40,99% почетком 2011. године на 59,61% на крају 2011. године. Предузеће је расходовало и продало већи део опреме уз нагласак да када је у питању продата опрема, треба узети у обзир да је у питању опрема која је у потпуности отписана. Табела 51: Улагања у набавку постројења и опреме у 2011. години Редни број Назив Износ у хиљадама динара 1. Канцеларијска опрема 1.200 2. Аутомобили 6.960 3. Туристички аутобуси 21.000 4. Опрема за трговину 4.000 5. Опрема за угоститељство 8.000 6. Опрема за туризам 6.000 7. Остала постројења и опрема 200 8. Алат и инвентар 640 Укупно: 48.000 За испитивање набавке постројења и опреме извршили смо узорковање и тестирање транскција набавке тако што смо целокупну набавку поделили на два стратума: а) постројења и опрема за угоститељство (овде убрајамо постројења и опрему са редних бројева 1,5,8) и б) постројења и опрема за туризам (у ову групу су сврстана постројења и опрема са редних бројева 2,3,4,6,7). Приликом овакве класификације постројења и опреме на поменуте стратуме имали смо у виду и врсту услуге коју пружа наведено предузеће „XY“, па тако први стратум чини 20,50% набавки, а други 79,50%. Вредност постројења и опреме за угоститељство у 2011. години повећана је по основу набавке за 9.840 хиљада динара. Методом случајног узорка са одговарајућих конта извршен је одавбир и испитивање фактура које дајемо кроз следећу табелу. 209 Табела 52:Узорковање рачуна набавке опреме за угоститељство Део података са рачуна (фактуре) Редни број Број рачуна Датум промета Датум издавања Добављач Број налога за књижење Врста опреме Износ у хиљадама динара 1. 74/2011 12.01.2011. 12.01.2011. „А“ ВА 24/7 Теписи 350 2. 134/11 28.03.2011. 11.04.2011. „Х“ БГ 24/146 Разни апарати за кухињу 5.000 3. 456/11 25.07.2011. 28.07.2011. „В“ ВР 24/234 Фрижидери 135 4. 1234/11 21.11.2011. 28.11.2011. „Е“ НС 24/321 Усисивачи 320 Укупно: 5.805 На основу одговарајуће документације и узорковане вредности набавке за угоститељство од 58,99% може се закључити да постоји правилно књижење. Када добијене резултате пројектујемо на целу популацију изводимо закључак да је популација правилно вреднована и на одговарајући рачуноводствени начин обухваћена. Вредност постројења и опреме за туризам у 2011. години повећана је по основу набавке за 38.160 хиљада динара. Уз коришћење метода случајног узорка са одговарајућих конта извршен је одавбир и испитивање фактура чији попис је дат у наредној табели. Табела 53:Узорковање рачуна набавке опреме за туризам Део података са рачуна (фактуре) Редни број Број рачуна Датум промета Датум издавања Добављач Број налога за књижење Врста опреме Износ у хиљадама динара 1. 2/2011 09.05.2011. 09.05.2011. „Л“ БГ 24/178 Аутомобил 6.960 2. 7/2011 23.05.2011. 23.05.2011. „Л“ БГ 24/191 Туристички аутобус 14.500 3. 14/2011 06.06.2011. 06.06.2011. „Л“ БГ 24/223 Минибус 6.500 4. 154/11 12.09.2011. 12.09.2011. „Н“ ВА 24/264 Расхладне витрине 1.300 5. 157/11 14.09.2011. 14.09.2011. „Н“ ВА 24/266 Фрижидери 126 6. 341-11 27.09.2011. 27.09.2011. „К“ БГ 24/271 Телевизори 3.800 7. 768/11 19.12.2011. 19.12.2011. „З“ УБ 24/369 Сефови 1.340 8. 791/11 19.12.2011. 19.12.2011. „З“ УБ 24/369 Челична каса 200 Укупно: 34.726 Увидом у 91,00% узорковане вредности набавке кроз документацију која је везана за стратум туризма закључујемо да су спроведена правилна књижења, што важи и за целокупну популацију. У току 2011. године у стратуму туризма извршена је замена старих телевизора и намештаја по хотелским собама који су били отписани 100% и продати су за 10 милиона динара. Такође је расходован један аутобус садашње вредности 4 милиона динара, који је учествовао у саобраћајној несрећи и није 210 исплативо да се поправља. Приликом пописа опреме везане за туризам установљено је да недостаје један усисивач чија је садашња вредност 6 хиљада динара. За мањак наведеног усисивача задужена је спремачица са првог спрата хотела. Већ смо приликом анализе активе биланса стања предузећа „XY“ утврдили да у оквиру структуре обртне имовине највеће учешће има билансна позиција краткорочна потраживања, пласмани и готовина (АОП 015) са 37.523 хиљаде динара што представља релативно учешће од 79%. Табела 54: Структура АОП-а 015 биланса стања предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије АОП-а 015 Износ Учешће у % 1. Потраживања 19.431 51,78 2. Потраживања за више плаћен порез на добитак 3. Краткорочни финансијски пласмани 10.050 26,78 4. Готовински еквиваленти и готовина 4.741 12,64 5. Порез на додату вредност и активна временска разграничења 3.301 8,80 УКУПНО КРАТКОРОЧНА ПОТРАЖИВАЊА, ПЛАСМАНИ И ГОТОВИНА 37.523 100,00 Када су у питању потраживања неопходно је да ревизор идентификује њихову структуру, што ће га одмах упутити на извесну специфичност ове билансне позиције код туристичких предузећа у односу на предузећа из других делатности. Ако ревизију обавља ревизор специјалиста за туризам, он ће на основу врсте туристичке услуге закључити да највећу ставку у структури потраживања морају имати потраживања од физичких лица и да мора постојати већи износ готовине уколико је предузеће радило са оптималним капацитетом. Табела 55: Структура потраживања предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије потраживања Износ Учешће у % 1. Купци у земљи 1.815 9,35 2. Купци у земљи-платне картице 12.300 63,29 3. Купци у иностранству 116 0,60 4. Остала потраживања из специфичних послова 5.200 26,76 УКУПНО ПОТРАЖИВАЊА 19.431 100,00 211 Као најважнији тестови приликом ревизије потраживања наводе се:408 1. провера усаглашености синтетичке и аналитичке евиденције; 2. испитивање узорка рачуна из регистратора (проверити усаглашеност рачуна са пратећом документацијом, ценовником, политиком продаје, да ли је наведени рачун евидентиран у информационом систему за вођење пословних књига, датум промета, датум издавања, датум књижења и др.); 3. испитивање узорка књижених трансакција из главне књиге (проверити постојање документације на основу које је књижење вршено, одговарајуће датуме и слично); 4. преглед регистратора са изводима отворених ставки (где треба посебно обратити пажњу на велика салда, негативна салда и салда без промена у току године); 5. избор салда за директну конфирмацију (где треба посебно обратити пажњу на велика салда, негативна салда, салда без промена у току године и рачуне са салдом нула и дуговним и потражним прометом нула) 6. верификација исправке спорних потраживања (неопходно је утврдити старосну структуру потраживања, промене у стопи исправке вредности потраживања у односу на претходну годину, постојање одговарајуће одлуке надлежног органа о исправци, наплату потраживања у наредној години до дана ревизије); 7. верификација да ли је отпис спорних потраживања правилно одобрен, да ли су пре отписа преузети сви разумни покушаји да дође до наплате и да ли је отпис потраживања на прави начин третиран у пореском билансу; 8. провера исправности извршених компензација; 9. провера да ли су у аналитици потраживања са негативним салдом рекласификована на примљене авансе и 10. провера да ли су потраживања у страној валути курсирана у складу са одговарајућим курсом. Када погледамо структуру потраживања туристичког предузећа, а имајући у виду врсту услуге која је пружена, јасно је да сигурно купци у земљи-платне картице морају бити наплаћена у првих петнаест дана наредне године, јер се ради о продаји туристичке услуге купцима који су плаћање извршили платним картицама. Поред спровођења напред наведених тестова за туристичка и угоститељска предузећа неопходно је дефинисати пун капацитет за пружање услуга, затим остварене капацитете за неколико претходних година. Капацитет се може дефинисати за целу годину, али у циљу добијања прецизнијих података неопходно је капацитет декомпоновати на сезоне и 408 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 230-231. 212 капацитет за одрђене празнике или викенде. Мишљења смо да се капацитет најреалније дефинише када извршимо декомпоновање услуга које пружа туристичко предузеће. Краткорочни финансијски пласмани обухватају кредите и зајмове, хартије од вредности и остале краткорочне пласмане са роком доспећа, односно продаје од дана чинидбе, тј. од дана биланса. Краткорочни финансијски пласмани се вреднују у складу са МРС 39-Финансијски инструменти: признавање и мерење и другим релевантним МРС 409 . Табела 56: Структура краткорочних финансијских пласмана предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије потраживања Износ Учешће у % 1. Краткорочни зајмови-матична правна лица 3.300 32,83 2. Краткорочни зајмови-зависна правна лица 560 5,57 3. Краткорочни зајмови-остала правна лица 1.845 18,36 4. Краткорочно орочена динарска средства 3.000 29,85 5. Краткорочно орочена девизна средства 1.345 13,39 УКУПНО ПОТРАЖИВАЊА 10.050 100,00 Имајући у виду чињеницу да туристичко предузеће располаже већим износима готовине оно та средства пласира у краткорочне финансијске пласмане, као што је случај са нашим предузећем „XY“, било то да орочава кроз динарске и девизне депозите или врши позајмице матичним и зависним предузћима, а некада и осталим правним лицима што се обично дешава када са њима има уговоре о заједничким аранжманима. Коме ће колико позајмљивати зависи и од врсте услуге коју пружају. Наравно уколико је у питању квазијединствена туристичка услуга доминантна у сету услуга које пружа предузеће доминираће позајмљивање између предузећа, а уколико предузеће пружа већи обим нејединствене туристичке услуге доминираће орочавање новчаних средстава. За сврху остварења циљева ревизије ревизор користи два поступка ревизије:410 А) Разматрање система интерне контроле пласмана: 1. разумевање система интерне контроле кроз коју треба да буде: дефинисана политика кроз коју се ограничава лимит, врста и горња граница пласмана у хартије и друге финансијске инструменте; треба да постоји посебан одбор који 409 Овде се пре свега мисли на још два Међународна рачуноводствена стандарда, а то су: МРС 1- Презентација финансијских извештаја и МРС 32-Финансијски инструменти: обелодањивање и презентација. 410 Милојевић Душан, Исто, стр. 353-355. 213 одобрава и контролише улагање у финансијске пласмане; разграничење дужности између особа која купује и продаје финансијске пласмане и особе која спроводи њихову евиденцију у пословним књигама; треба да постоји комплетност аналитичке евиденције; мора се повремено вршити попис финансијских пласамна од стране интерног ревизора; проверавати да ли се користи одговарајући рачуноводствени метод за обухватање финансијских деривата; 2. процена контролног ризика и програма за додатну проверу контроле пласмана; 3. обављање додатне провере контроле за оне контроле за које ревизор планира да узме у обзир како би поткрепио планирани процењени обим контролног ризика, као што су: а) пропуштање неколико трансакција кроз рачуноводствени систем клијента; б) преглед извештаја по основу активности финансијских пласмана који се припрема за одговарајуће органе клијента; в) испитивање извештаја интерних ревизора који се односе на финансијске пласмане; г) испитивање месечних извештаја о иницираним и окончаним пласманима, као и висини остварених и планираних прихода по том основу и 4. поновна процена контролног ризика или модификовање суштинских провера за финансијске пласмане; Б) Обављање суштинских провера салда рачуна финансијских пласмана на крају године 5. прибавити од клијента или прирпремити преглед рачуна финансијских пласмана и одговарајућих ставки прихода, добити и рачуна губитка и сравнити те износе са рачунима пласмана у главној књизи; 6. испитати салда пласмана и пратећу документацију за салда пласмана на крају године; 7. прибавити независне конфирмације за пласмане, хартије од вредности и финансијске деривате; 8. на бази узорка иницираних или окончаних финансијских пласмана у току године извршити правилност разграничења између обрачунских периода које је обавио клијент; 9. извршити увид у записнике и извештаје органа и тела која су код клијента надлежна за финансијске пласмане; 10. обавити одговарајуће аналитичке поступке у односу на салда која се односе на финансијске пласмане; 214 11. обавити независне и поновне прорачуне прихода по основу финансијских пласмана; 12. проценити основаност рачуноводственог метода који клијент примењује за финансијске пласмане; 13. обавити проверу правилности вредновања финансијских пласмана; 14. проценити основаност и правилност презентације и обелодањивања финансијских пласмана у складу са рачуноводственом регулативом. Ревизија новчаних средстава представља један од лакших послова који се поставља пред ревизора уколико се има у виду чињеница да расположиве рачуноводствене евиденције код клијента пружају висок ниво поузданости (изводе текућег рачуна добија од банке, а благајнички дневници се сравњују сваки дан). Ниво поузданости подиже и ревизорово присуство попису или накнадним проверама извода и благајничких извештаја у наредној години или кроз слање независних конфирмација банкама. У нашем предузећу готовински еквиваленти и готовина чине 2,19% активе, односно 12,64% обртне имовине. Табела 57: Структура готовинских еквивалената и готовине предузећа „XY“411 Стране валуте Редни број Опис Износ у хиљадама динара Износ Валута Курс Документ за књижење Број налога 1. Чекови грађана 1.000 Благајна број 321 31.12.2011. 11/321 2. Текући рачун-банка 1 300 Извод број 344 31.12.2011. 14/344 3. Текући рачун-банка 2 100 Извод број 312 31.12.2011. 15/312 4. Благајна 2.987 Благајна број 341 31.12.2011. 20/341 5. Девизни рачун банка 1 50 500 евра 100 Извод број 123 23.12.2011. 18/123 6. Девизни рачун банка 2 30 300 евра 100 Извод број 31 26.12.2011. 19/31 7. Девизна благајна 16 200 усд 80 Благајна број 221 27.12.2011. 21/221 8. Издвојен рачун новчаних средстава боловање преко 30 дана и породиљско боловање 258 Извод број 23 31.12.2011. 22/23 Укупно 4.741 411 Табела представља преуређену табелу из књиге: Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 233. 215 На основу целокупне анализе ове билансне позиције ревизор је закључио да су средства истинито и објективно приказана. Приликом планирања ревизије ове билансне позиције ревизор је очекивао већи износ готовине, што и потврђује формирани преглед имајући у виду да туристичко предузеће продаје нејединствену услугу. Пре него што приступи ревизији билансне позиције порез на додату вредност и активна временска разграничења ревизор из табеле (где смо приказали врсту услуге које пружа предузеће) може изводити закључке да ће бити значајних ставки на овим позицијама, пре свега на позицији АВР, имајући у виду да у структури пружене услуге доминира квазијединствена туристичка услуга. За случај да је у структури услуге доминоирала јединствена туристичка услуга то би ревизора упутило на закључак да ова позиција мора бити виша. У појединим ситуацијама и у процесу ревизије када је у питању туристичко предузеће које продаје нејединствену туристичку услугу може се јавити значајан износ ове позиције, а то је случај да ревизор приликом ревизије основних средстава уочава да већи део основних средстава је узет у закуп на дужи временски период. Табела 58: Структура пореза на додату вредност и АВР предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије ПДВ и АВР Износ Учешће у % 1. Унапред плаћене премије осигурања 1.616 48,95 2. Унапред плаћене претплате за стручне часописе 86 2,60 3. Потраживања за нефактурисан приходи од камата на дате зајмове 304 9,21 4. Потраживања за нефактурисан приходи од камата на депозите 1.245 37,73 5. Потраживања за више плаћен ПДВ 50 1.51 УКУПНО ПОТРАЖИВАЊА 3.301 100,00 Из приказане структуре АВР уочавамо да предузећа „XY“ има две врсте активних временских разграничења: • транзиторне (преносиве) позиције расхода плаћених у текућој години а који се односе на наредну годину (редни бројеви 1 и 2); • антиципативне (унапред узете) позиције у које су укључени обрачунати приходи који се односе на текућу пословну годину, а који из одређених разлога нису наплаћени и нису могли бити фактурисани у текућој години. Увидом у документацију утврдили смо да је предузеће правилно разграничило трошкове и обрачунало приход који није могао да буде фактурисан. Ревизор је 216 узорковао све наведене позиције АВР и потврдио да су подаци унети у књиге, а касније у биланс стања реални. Код позиције која доминира у структури АВР, односно код позиције унапред плаћене премије осигурања спровео одговарајуће аналитичке поступке тако што је: а) поређење премија осигурања и расхода по основу осигурања у претходним годинама и израчунавање коефицијента између ове две категорије, а све з циљу провере да ли је наведена позиција реална; б) физички преглед полиса и њихово поређење са полисама из претходног периода, уз формирање прегледа полиса који ће показати да ли је целокупна имовина покривена полисама или постоје одступања у односу на претходне године. Капитал представља разлику између активе (имовине) и обавеза. Приликом ревизије финансијских извештаја веома је битно имати у виду облик организовања- правну форму предузећа, јер то подразумева да ревизор мора имати у виду посебне прописе који ближе појашњавају оснивање предузећа, начине повећања и смањења капитала, начине расподеле добити и покрића губитка у предузећу. Код нас у Србији посебан закон који се бави овом проблематиком је Закон о привредним друштвима. 412 Као могућа шема коју ревизор треба да има у виду приликом приступа ревизији предузећа, са којом је усаглашен и наш закон, дата је у наставку. Шема 24: Ентитет у више детаља, односно врсте ентитета413 412 Закон о привредним друштвима, „Службени гласник РС“ број 36/2011 и 99/2011. 413 Alexander David, Nobes Christopher, Finansijsko računovodstvo: Međunarodni uvod, četvrto izdanje, hrvatski prevod, Mate d.o.o. Zagreb, 2010. godina, str. 52. Ентитет Непотпуно одвојени од власника Потпуно одвојени од власника Појединачни трговац Партнерство Приватна ограничена компанија Јавна ограничена компанија Без ограничене одговорности Ограничена одговорност Нелистиране Листиране 217 Конкретно предузеће „XY“ организовано је као друштво са ограниченом одговорношћу (што је и случај са већим бројем предузећа из области угоститељства и туризма у Србији) и на шеми то је приватна ограничена компанија за коју је карактеристично да власник удела одговара износом уплаћеног капитала, уз напомену да уколико постоји износ уписаног а неуплаћеног капитала његова одговорност се увећава и за тај износ. У литератури 414 се с правом истиче да приликом ревизије билансне позиције капитала треба узети у обзир поједина питања која нису предмет непосредног књижења на позицијама капитала: • идентификација власника капитала-ово питање је веома значајно за целокупан процес ревизије. Када се спозна власништво доноси се одлука о прихватању аранжмана и идентификују се повезана правна лица и трансакције са њима. Уколико се деси промена власника то утиче на потребу обелодањивања у финансијским и ревизијским извештајима као и на процену ризика у процесу ревизије; • усаглашеност књиговодствене евиденције капитала са државном евиденцијом- предузеће је дужно да достави државним органима и органима који руководе финансијским тржиштима актуелне податке о капиталу. Уколико то предузеће не учини ревизор треба у свом извештају да „скрене пажњу“ на уочене проблеме; • промене на капиталу након датума биланса стања-сходно ревизијским стандардима, ревизор у ревизијском извештају треба да обелодани све на капиталу од датума биланса стања до дана завршетка ревизије; • зарада по акцији-предузеће треба да обелодани овај податак (наравно када су у питању акционарска друштва), а ревизор у свом извештају треба поново да израчуна овај податак, али пре тога мора проверити износ остварене добити. 414 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 236. 218 Табела 59: Структура капитала предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије капитала Износ Учешће у % 1. Основни капитал-Удели д.о.о. а) Удео Марка Марковић б) Удео Јанка Јанковић 60.742 50.000 53,73 44,23 2. Резерве за покриће будућих губитака 453 0,40 3. Нераспоређени добитак а) нераспоређени добитак ранијих година б) нераспоређени добитак текуће године 1.000 849 0,88 0,76 УКУПНО КАПИТАЛ 113.044 100,00 На основу дате табеле промена у периоду 01.01.2011. до 31.12.2011. године можемо поставити пут за испитивање истинитости и објективности дате позиције. Из приказане табеле закључујемо да су предузеће основала два оснивача чије учешже у основном капиталу износи 54,85%, а другог оснивача 45,15% и закључујемо да је први оснивач већински власник овог предузећа, што се може и видети из Књиге удела која се води у предузећу. Увидом у сајт Агенције за привредне регистре Републике Србије потврђен је и номинални и реални износ основног капитала, а и то је потврђено на основу докумената која су преузета из предузећа. Такође, оснивачи су Уговором о оснивању предузећа прописали да при свакој подели добити морају формирати резерве за покриће губитка у износу од 5% од оствареног добитка. Провером је утврђено да добитак претходне године оснивачи нису повукли из предузећа. Такође, овде је битна чињеница, да из Књиге удела ревизор види да су оснивачи за један дугорочни кредит дали у залог по 20 милиона удела у предузећу банци. Из изнетог уочавамо да код предузећа нема оних најчешћих транскација које утичу на промене на капиталу: исправка почетног стања услед материјално значајне грешке, расподеле добити или покрића губитка, промене везане за ревалоризационе резерве (напомињемо да уколико оваквих промена има њих разматрамо уз сталну имовину). Пре него што приступимо ревизији друге доминантне позиције биланса стања предузећа „XY“ дајемо извод дела из Правилника о рачуноводству и рачуноводственим политикама овог предузећа. 415 415 Правилник о рачуноводству и рачуноводственим политикама преузет са сајта Привредног саветника и преуређен за потребе наше анализе. 219 Пример 2: Извод из Правилника о рачуноводству и рачуноводственим политикама који се односи на обавезе предузећа „XY“ У наставку дајемо табелу која показује структуру краткорочних обавеза предузећа „XY“ Табела 60: Структура краткорочних обавеза предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије краткорочних обавеза Износ Учешће у % 1. Краткорочне финансијске обавезе 30.473 47,87 2. Обавезе из пословања 31.741 49,86 3. Остале краткорочне обавезе 1.374 2,16 4. Обавезе по основу пореза на добитак 70 0,11 УКУПНО ПОТРАЖИВАЊА 63.658 100,00 Обавезе Члан 32. Обавезама сматрају се дугорочне обавезе (обавезе према повезаним правним лицима и правним лицима са узајамним учешћем, дугорочни кредити, обавезе по дугорочним хартијама од вредности и остале дугорочне обавезе), краткорочне финансијске обавезе (обавезе према повезаним правним лицима и правним лицима са узајамним учешћем, краткорочни кредити и остале краткорочне финансијске обавезе), краткорочне обавезе из пословања (добављачи и остале обавезе из пословања) и остале краткорочне обавезе. Краткорочним обавезама сматрају се обавезе које доспевају у року од годину дана од дана састављања финансијских извештаја. Обавеза је свака обавеза која представља уговорну обавезу: а) предаје готовине или другог финансијског средства другом предузећу; или б) размене финансијских инструмената са другим предузећем под потенцијално неповољним условима. Дугорочним обавезама сматрају се обавезе које доспевају за плаћање у периоду дужем од годину дана од дана састављања финансијских извештаја. Део дугорочних обавеза који доспева за плаћање у периоду краћем од годину дана од дана састављања финансијских извештаја исказују се као краткорочне обавезе. Приликом почетног признавања предузеће мери финансијску обавезу по њеној набавној вредности која представља поштену вредност надокнаде која је примљена за њу. Трансакциони трошкови се укључују у почетно мерење свих финансијских обавеза. Након почетног признавања, предузеће мери све финансијске обавезе по амортизованој вредности, осим обавезе које држи ради трговања и деривата који представљају обавезе које мери по поштеној вредности. Обавезе у страној валути, као и обавезе са валутном клаузулом, процењују се на дан састављања финансијских извештаја по средњем курсу стране валуте на дан састављања финансијских извештаја. Разлике које се том приликом обрачунају обухватају се као расходи и приходи периода. Смањење обавеза по основу закона, ванпарничног поравнања и сл. врши се директним отписивањем. 220 Краткорочне финансијске обавезе се састоје из три дела (износе дајемо у 000 динара): а) краткорочни кредити у земљи................................................................20.297 динара б) део дугорочних кредита који доспевају до годину дана....................... 4.176 динара в) позајмице власника за ликвидност...........................................................6.000 динара Ревизор је прибавио независну потврду од треће стране, односно од банке из које се јасно види да се промет и салда слажу са стањем у књигама клијента. Оно што је код ревизора изазвало додатну пажњу јесу позајмице власника за ликвидност које износе по три милиона по власнику, а они у предузећу остварују зараду која на годишњем нивоу износи 720 хиљада динара по оснивачу. Ревизор је у циљу провере постојања неевидентираних трансакција и извора новца из ових трансакција, а поступајући и у складу са Законом о спречавању прања новца затражио од власника доказе о извору средстава која су позајмљена предузећу. Оба власника су приложила доказе да су до новца дошли продајом личне имовине, што поткрепљују и одговарајућим доказима, уговорима овереним код надлежних судова и одговарајућим пореским пријавама поднетим Пореској управи. Обавезе из пословања имају највише учешће у структури ове билансне позиције и оне чине 49,86% категорије краткорочних потраживања. Oву позицију чине примљени аванси у износу од 2.741 хиљада динара, затим добављачи у земљи у износу од 19.000 хиљада динара, обавезе из специфичних послова 10.000 хиљада динара. Приликом анализа ових позиција користићемо већ конструисане табеле 416 , за прву позицију две а за другу три, док код треће специфичне позиције за туристичко предузеће указати на специфичну технику ревизије ове билансне позиције. Табела 61: Преглед примљених аванса предузећа „XY“ Редни број Назив правног лица Место Износ аванса Година уплате 1 Синдикат предузећа „А“ Ваљево 1.841 2009 2 Предузеће „Б“ Уб 231 2010 3 Предузеће „Ц“ Лазаревац 123 2011 4 Предузеће Лајковац 523 2011 5 Остали Ваљево 23 2011 Укупно 2.741 416 Приликом презентовања табела користићемо празне табеле ревизорске куће „ДСТ-Ревизија“ д.о.о. Београд у које ћемо унети податке за наше предузеће. 221 Табела 62: Старосна структура примљених аванса предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Ред. број Назив старосне групе Износ % учешћа 1. Примљени аванси у текућој години 669 24,41 2. Примљени аванси стари од 1 до 2 године 2.072 75,59 УКУПНО АВАНСИ ПО БИЛАНСУ: 2.741 100,00 Примљени аванси од купаца из претходних година износе 2.072 хиљаде динара, од чега је у 2012. години оправдан износ од 1.841 хиљаду динара, а остали аванси нису оправдани до дана састављања извештаја о ревизији. За билансну позицију обавезе према добављачима се с правом каже да оне као и потраживања представљају позицију са високим инхерентним ризиком због свог утицаја на финансијски резултат, новчане одливе и великог броја трансакција. У наставку дајемо циљеве и процедуре које ревизор треба да спроведе. Табела 63: Циљеви и процедуре ревизије обавеза према добављачима417 Циљеви Процедуре -Потврдити да су све обавезе које постоје на дан састављања биланса стања исправно евидентиране. -Потврдити да су сви износи , који су укључени у биланс стања, настали на конзистентним основама и да су правилно класификовани. - Потврдити да су кредитори тестирани у поступку ревизије. -Проверити да ли су све обавезе са роком доспећа дужим од годину дана правилно класификоване. -Испитати усаглашеност аналитичке и синтетичке евиденције. -Испитати узорак улазних фактура из регистратора. -Тестирати један део салда који произилази из набавке. -Испитана салда усагласити са извештајима добављача. -Ако није могуће прибавити извештаје добављача, верификацију извршити на алтернативан начин. -Испитати листу дуговних салда. -Расправити било какве спорне обавезе са клијентом. 417 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 233. 222 Табела 64: Добављачи у земљи са већим салдом предузећа „XY“ у хиљадама динара Ред- ни број Назив добављача и место Износ Усаглашено Плаћено до дана ревизије Неусаглаше- но Неисплаћено 1. Предузеће-електтрична енер. 1.754 1.754 1.754 2. Предузеће за фиксне телеф. 1.122 1.122 1.122 3. Предузеће за мобилне телеф. 876 876 876 4. Предузеће за воду 1.896 1.896 1.896 5. Осигурање „А“ 1.897 1.897 1.897 6. Предузеће „Б“ 1.789 1.789 0 1.789 7. Предузеће чистоћа „Ц“ 800 800 400 400 8. Добављачи квазијединствена 7.234 7.234 7.234 9. Остали 1.632 1.632 1.632 УКУПНО: 19.000 19.000 16.811 2.189 Од укупне обавезе према добављачима на дан 31.12.2011. године, измирено је 16.811 хиљада динара, односно 88,48% до дана ревизије. Такође, је битан податак да је предузеће измирило целокупан износ обавеза према добављачима за квазијединствену услугу, јер је већи део тих извршених услуга наплатило од купаца. Детаљније напомене о ревизији добављача по врстама услуге даћемо код ревизије обавеза из специфичних послова. Табела 65: Старосна структура обавеза према добављачима у земљи предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Ред. број Позиција старосне структуре добављача Износ % 1. Обавезе према добављчима које нису доспеле 2. Неисплаћене обавезе до 3 месеца 17.211 90,58 3. Неисплаћене обавезе од 3 месесца до годину дана 1.789 9,42 4. Неисплаћене обавезе од 1 године до 2 године 5. Неисплаћене обавезе од 2 године до 3 године 6. Неисплаћене обавезе старије од 3 године УКУПНО: 19.000 100,00 Табела 66: Усаглашеност обавеза према добављачима у земљи предузећа „XY“ Опис Број добављача Износ у хиљ. дин. 1. Добављачи са салдом 257 19.000 2. Усаглашено 100% 257 19.000 3. Делимично усаглашено – – 4. Неусаглашено – – Наведена табела се формира на основу докумената као што су Извод отворених ставки, Записник о усаглашавању стања, Записник о вансудском поравнању и слично. Обавезе из специфичних послова у укупном износу везане су, у овом нашем примеру, за квазијединствену туристичку услугу. Приликом ревизије ове билансне позиције ревизор треба да на основу информација о пословању компаније одреди место 223 врсте туристичких услуга које пружа конкретно предузеће тако што ће формирати две помоћне матрице које ће му послужити за одређивање обима посла везаног за ову конкретну позицију. Матрица 6: Врста посла евидентиран на конкретној билансној позицији Када ревизор анализира конкретан посао предузећа за пружање туристичких услуга он исти сврастава у једно од приказаних поља. Тако поље „А“ указује да је у питању најсложенији облик посла предузећа које у свом сету услуга има услуге посредовања, али и организовања туристичких путовања и да ревизор мора захтевати посебне детаљне прегледе за ову позицију. Оно што се не види из ове матрице јесте дубина посла односно обим времена које ревизор мора посветити овој билансној позицији. Поље „Б“ ревизора усмерава да конкретно предузеће на конту специфичних послова евидентира само услугу организовања туристичких аранжмана. Класификовање предузећа у поље „Ц“ ревизора усмерава да евидентирани специфични послови се односе само на посредовање приликом продаје туристичких аранжмана. Уколико конкретно предузеће класификујемо у поље „Д“ то значи да оно у салду нема евидентираних обавеза из специфичних послова и не бави се продајом туристичких услуга и ако је регистровало ту делатност у Агенцији за привредне регистре. У циљу одређивања дубине посла, односно обима ревизије ревизор ће поред основне конструисати и помоћну матрицу, који дајемо у наставку. Организовање туристичких путовања Посредовање Да Не Да Не А Б Д Ц 224 Матрица 7: Врста и обим посла евидентиран на конкретној билансној позицији Конкретно предузеће „XY“ пружа услуге које класификујемо на поља „Б1“ и „Б2“ односно оно пружа квазијединствену и нејединствену туристичку услугу. Како ова дубина туристичких услуга утиче на процес ревизије најбоље ће нам показати наредне табеле које треба да представљају радне папире ревизора које он користи кроз процес ревизије туристичког предузећа. Радни папири биће формирани по врстама и обиму услуге тако да их ревизор користи у зависности који облик услуге доминира у конкретном предузећу. Табела 67: Радни папир за ревизију услуге посредовања Редни број Опис Одговор Напомена 1. Посредовање се врши за туристичке арнажмане у земљи. 2. Посредовање се врши за туристичке арнажмане у иностранству. 3. Стање на рачуну добављача које се односи на посредовање износи: 4. Стање на рачуну обавеза из специфичних послова-посредовање износи: 5. Потражни промет без почетног стања на рачуну добављача који се односи на посредовање (декомпонован на два дела добављачи у земљи и добављачи у иностранству) износи: 6. Потражни промет без почетног стања на рачуну обавеза из специфичних послова-посредовање (декомпонован на два дела добављачи у земљи и добављачи у иностранству) износи: Организовање туристичких путовања Посредовање Да Не Да Не Д Ц А1 Б1 А3 А2 Б3 Б2 225 7. Приходи од вршења услуга посредовања на домаћем тржишту 8. Приходи од вршења услуга посредовања на иностраном тржишту 9. Просечна стопа провизија од услуге посредовања у земљи ((део 6 у земљи / део 5 у земљи)-1)*100 10. Просечна стопа провизија од услуге посредовања у иностранству ((део 6 у иностранству / део 5 у иностранству)- 1)*100 11. Износ провизије остварен у земљи са ПДВ (део 5 земља * 9)-бруто износ 12. Износ провизије остварен у иностранству (део 5 иностранство* 10) 13. Обавеза за ПДВ која се односи на посредовање (11* прерачуната стопа ПДВ) 14. Износ провизије остварен у земљи- нето износ (11-13) 15. Провера прихода од пружања услуге посредовања: (7+8=12+14) 16. Провера купаца и наплате за готовину који се односе на посредовање (купци без почетног стања +благајна без почетног стања= 13+15) Табела 68: Радни папир за ревизију јединствене туристичке услуге Редни број Опис Одговор Напомена 1. Да ли постоји збирни или обрачун по путнику за све јединствене туристичке услуге у пореском периоду 2. Посредовање се врши за туристичке арнажмане у земљи и иностранству. 3. Стање на рачуну добављача које се односи на јединствену услугу износи: 4. Стање на рачуну обавеза из специфичних послова – јединствена услуга износи: 5. Потражни промет без почетног стања на рачуну добављача који се односи на јединствену услугу (декомпонован на два дела добављачи у земљи и добављачи у иностранству) износи: 6. Потражни промет без почетног стања на рачуну обавеза из специфичних послова-јединствена услуга износи: 7. Приходи од вршења услуга- јединствена услуга 8. Просечна стопа провизија од јединствене услуге ((6 / 5)-1)*100 9. Износ остварене провизије са ПДВ (цео износ са броја 5 *8)-бруто износ 10. Обавеза за ПДВ која се односи на пружање јединствене туристичке услуге (9* прерачуната стопа ПДВ) 226 11. Износ провизије остварен од продаје јединствене туристичке услуге-нето износ (9-10) 12. Провера прихода од пружања јединствене туристичке услуге: (7=11) 14. Провера купаца и наплате за готовину који се односе на јединствену туристичку услугу (купци без почетног стања +благајна без почетног стања= 10+12) Табела 69: Радни папир за ревизију квазијединствене туристичке услуге Редни број Опис Одговор Напомена 1. Да ли у структури услуге доминира општи или посебан поступак опорезивања? 2. Навести проценат или интервал учешћа елемената аранжмана туристичке агенције у структури квазијединствене услуге . 3. Стање на рачуну добављача које се односи на квазијединствену туристичку услугу износи: 4. Стање на рачуну обавеза из специфичних послова – квазијединствена туристичка услуга износи: 5. Потражни промет без почетног стања на рачуну добављача који се односи на квазијединствену услугу износи: 6. Потражни промет без почетног стања на рачуну обавеза из специфичних послова-квазијединствена услуга износи: 7. Збир свих квазијединствених услуга у обрачунском периоду: 8. Збир свих интерних рачуна везаних за квазијединствену туристичку услуга у обрачунском периоду: 9 Разлика I-квазијединствена услуга очишћена од нејединствене услуге (7- 8): 10 Претходне туристичке услуге везане за квазијединствену услугу: 11. Разлика II- квазијединствена услуга очишћена од претходних услуга (9- 10): 12. Обавеза за ПДВ која се односи на пружање квазијединствене туристичке услуге за део јединствене услуге (11* прерачуната стопа ПДВ) 13. Обавеза за ПДВ која се односи на пружање квазијединствене туристичке услуге за део нејединствене услуге (8* општа стопа ПДВ) 14. Приходи од вршења услуга-део јединствене услуге (11-12): 227 15. Приходи од вршења услуга-интерне услуге (7-10-11): 16. Просечна стопа провизија од квазијединствене услуге ((6 / 5)- 1)*100 17. Износ остварене провизије са ПДВ (5 *16)-бруто износ 18. Део провизије који се односи на јединствену услугу (17-15): 19. Део провизије који се односи на нејединствену услугу (17-18): 20. Провера прихода од пружања квазијединствене туристичке услуге: (14+15=18+19-12) 21. Провера купаца и наплате за готовину који се односе на јединствену туристичку услугу (купци без почетног стања +благајна без почетног стања= 7) Када је у питању нејединствена туристичка услуга нема потребе за формирањем посебних радних папира из разлога што пружање нејединствене услуге угоститељско- туристичко предузеће се појављује као и свако друго услужно предузеће (саобраћајно, трговинско и слично) и све своје активности обавља на сличан начин као и ова предузећа. Код продаје нејединствене услге не постоје евиденције на групама рачуна обавеза из специфичних послова, већ целокупан сет услуге представља чист приход туристичког предузећа увећан за порез и нема потребе за раздвајање добављача који се односе на поједине врсте услуга од осталих добављача уколико предузеће пружа само ову врсту услуге. Међутим, уколико предузеће пружа услугу посредовања, јединствену, квазијединствену, нејединствену туристичку услугу неопходно је добављаче класификовати за потребе ревизије по овим врстама услуга. Код ревизије нејединствене услуге могу се појавити одређене зграде и опрема који се узимају у закуп па приликом ревизије треба то имати у виду. Наредна табела показује структуру осталих краткорочних обавеза из пословања и доминацију појединих позиција у структури ових обавеза, а све се односи на укалкулисани други део зараде за децембар, а чија исплата је извршена у јануару 2012. године. 228 Табела 70: Структура осталих краткорочних обавеза предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Редни број Категорије остале краткорочне обавезе Износ Учешће у % 1. Обавезе за нето зараде и накнаде заерада, осим накнада зарада које се рефундирају 822 59,81 2. Обавезе за порез на зараде и накнаде зараде на терет запосленог 130 9,46 3. Обавезе за допринос за ПИО на терет запосленог 128 9,32 4. Обавезе за допринос за здравствено осигурање на терет запосленог 71 5,17 5. Обавезе за допринос за случај незапослености на терет запосленог 9 0,66 6. Обавезе за допринос за ПИО на терет послодавца 128 9,32 7. Обавезе за допринос за здравствено осигурање на терет послодавца 71 5,17 8. Обавезе за допринос за случај незапослености на терет послодавца 9 0,66 9. Обавезе за допринос Привредној комори Србије 2 0,14 10. Обавезе за допринос Регионалној привредној комори Ваљево 4 0,29 УКУПНО ОСТАЛЕ КРАТКОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ 1.374 100,00 Приликом ревизије зарада треба имати у виду захтеве МРС 19: „Накнаде запосленима“ најважнија и најчешћа документа која се појављују код обрачуна 418 и исплате зарада. 419 Поред исплате зарада ревизор посебну пажњу треба да посвети и ревизији накнада зарада и то пре свега оним накнадама које подлежу рефундацији од одговарајућег надлежног државног органа. 420 Када су у питању угоститељско- туристичка предузећа, уз уважавање чињенице да су у питању правна лица која обављају сезонску делатност посебну пажњу треба посветити уговорима ван радног односа. 421 Обавезе по основу пореза на добитак представља износ обавезе утврђене кроз порески биланс и пореску пријаву умањене за износ плаћених аконтација у току 2011. године. 418 Послодавац је у обавези у складу са Законом о раду да креира одређена основна документа, као што су нпр: матична књига запослених, обрачунске листе, рекапитулација обрачуна са одговарајућим порезом и доприносима, преглед исплата са предатим исплатним листићима запосленим и слично. 419 Послодавац исплату врши преко текућег рачуна, а нето зараду може исплатити и преко благајне, па се појављују одговарајућа документа везана за исплату: извод, благајнички извештај, одговарајуће пореске пријаве и сл. 420 Као органи и организације који се појављују у улози лица које врши рефундацију накнада зарада најчешће се појављују: Републички завод за здравствено осигурање, Општинске или градске управе, Национална служба за запошљавање, Републички фонд за пензијско и инвалидско осигурање итд. 421 Као најчешћи уговори који се појављују код угоститељско-туристичких предузећа су: Уговор о делу, Уговор о привременим и повременим пословима, Уговор о допунском раду, Уговор о заступању и сл. 229 У наставку дајемо биланс успеха угоститељско-туристичког предузећа „XY” у коме ћемо на основу претходно дате матрице по врстама услуга и износа из биланса успеха идентификовати карактеристичне билансне позиције за угоститељство и туризам. Табела 71: Преглед структуре биланса успеха предузећа „XY” у периоду од 01.01.2011. до 31.12.2011. године Износ у хиљадама динара Позиција Текућа година Претходна година % текућа година % претходна година А Приходи и расходи из редовног послова I Пословни приходи 1. Приходи од продаје 2. Приходи од активирања учинака и робе 3. Повећање вредности залиха учинака 4. Смањење вредности залиха учинака 5. Остали пословни приходи II Пословни расходи 1. Набавна вредност продате робе 2. Трошкови материјала 3. Трошкови зарада, накнада зарада и остали лични расходи 4. Трошкови амортизације и резервисања 5. Остали пословни расходи III Пословни добитак IV Пословни губитак V Финансијски приходи VI Финансијски расходи VII Остали приходи VIII Остали расходи IX Добитак из редовног пословања пре опорезивања X Губитак из редовног пословања пре опорезивања XI Нето добит пословања које се обуставља XII Нето губитак пословања које се обуставља Б Добитак пре опорезивања В Губитак пре опорезивања Г Порез на добитак 1. Порески расходи периода 2. Одложени порески расходи периода 3. Одложени порески приходи периода Д Исплаћена лична примања послодавцу Ђ Нето добитак Е Нето губитак Ж Нето добитак који припада мањинским улагачима З Нето добитак који припада власницима матичног правног лица И Зарада по акцији 1. Основна зарада по акцији 2. Умањена (разводњена) зарада по акцији 127.300 120.000 7.300 127.295 12.354 31.351 22.674 56.916 4.000 5 458 1.658 13.986 11.811 980 980 131 849 118.108 109.874 8.234 118.767 11.769 26.351 21.765 54.985 3.897 659 686 1.712 6.243 3.469 1.089 1.089 89 1.000 100% 94,27% 5,73% 100% 9,71% 24,63% 17,81% 44,71% 3,14% 100% 13,37% 86,63% 100% 93,03% 6,97% 100% 9,90% 22,19% 18,32% 46,30% 3,29% 100% 8,17% 91,83% 230 Код ревизије билансних позиција биланса стања угоститељско-туристичког предузећа „XY” пред ревизора се постављају два задатка: прво, да прикаже детаљно и класификује приходе сагласно одговарајућим подбилансима, што ћемо ми учинити кроз одговарајуће табеле 422; друго, формираћемо посебне табеле које су специфичне за ревизију биланса успеха угоститељских туристичких предузећа. Табела 72: Упоредни преглед остварених прихода предузећа „XY” (у хиљадама динара) Редни број Подбиланси прихода из биланса успеха Остварени приходи у 2011. години Остварени приходи у 2010. години Индекси 1. Пословни приходи 127.300 118.108 107,78 2. Финансијски приходи 458 686 66,76 3. Остали приходи 13.986 6.243 224,03 4. УКУПНИ ПРИХОДИ 141.744 125.037 113,36 За кориснике извештаја о ревизији није довољно да се упознају само са оствареним приходима по прописаним подбилансима, већ и са њиховом структуром. У контексту тога, дајемо податке о појединачним приходима које садржи сваки подбиланс. Табела 73: Аналитичка структура пословних прихода предузећа „XY” Редни број Опис Износ у хиљадама динара 1. Приходи од продаје робе на домаћем тржишту 15.234 2. Приходи од продаје квазијединствене услуге на домаћем тржишту 17.123 3. Приходи од продаје квазијединствене услуге на иностраном тржишту 6.300 4. Приходи од продаје нејединствене туристичке услуге на домаћем тржишту 78.986 5. Приходи од продаје нејединствене туристичке услуге на иностраном тржишту 2.357 6. Приход од субвенција за реконструкцију хотела у неразвијеном подручју 6.000 7. Приходи од закупнина 1.300 Укупно пословни приходи: 127.300 Приказана табела наводи на јасна закључак а то је да у структури прихода доминирају приходи од продаје квазијединствене и нејединствене услуге чија анализа и провера се спроводи паралелно са анализом набавке и продаје неопходних елемената туристичке услуге, што ћемо на крају овог дела и истаћи када будемо навели и циклус 422 Приликом презентовања табела користићемо празне табеле за упоредне прегледе прихода и расхода ревизорске куће „ДСТ-Ревизија“ д.о.о. Београд у које ћемо унети податке за наше предузеће. 231 трансакција карактеристичан за угоститењство и туризам који може ревизору да послужи као пут за извођење процеса ревизије. Табела 74: Упоредни преглед остварених расхода предузећа „XY” (у хиљадама динара) Редни број Подбиланси расхода из биланса успеха Остварени расходи у 2011. години Остварени расходи у 2010. години Индекси 1. Пословни расходи 127.295 118.767 107,18 2. Финансијски расходи 1.658 1.712 96,84 3. Остали расходи 11.811 3.469 340,47 4. УКУПНИ РАСХОДИ 140.764 123.948 113,57 У наставку ћемо дати детаљнију структуру, у овом делу, само подбиланса пословних расхода јер је он карактеристичан за угоститељство и туризам, а остале подбилансе анализираћемо кроз део Поступци ревизије осталих билансних позиција. Табела 75: Аналитичка структура пословних расхода предузећа „XY” Редни број Опис Износ у хиљадама динара 1. Набавна вредност продате робе на мало 12.354 2. Трошкови материјала за израду 27.351 3. Трошкови режијског материјала 1.200 4. Трошкови горива и енергије 2.800 5. Трошкови зарада и накнада зарада (бруто) 12.789 6. Трошкови доприноса на зараде и накнаде зарада на терет послодавца 2.788 7. Трошкови накнада по уговору о делу 3.098 8. Трошкови накнаде по уговору о привременим и повременим пословима 3.432 9. Остали лични расходи и накнаде 567 10. Tрошкови амортизације 56.916 11. Трошкови закупнина 2.000 12. Трошкови осигурања 1.300 13. Трошкови платног промета 700 Укупно пословни расходи: 127.295 Из приказане аналитичке табеле као специфичне позиције појављују се набавна вредност продате робе и трошкови амортизације. Овде треба истаћи чињеницу да су ове позиције већ анализиране код залиха, односно основних средстава и износ који се овде добија треба да послужи само као контролни износ било у структури пословних расхода или две наведене позиције. 232 3.2. Поступци ревизије осталих билансних позиција Из приказаног биланса стања предузећа „XY“ а и из општих закључака датих кроз матрицу у којој су паралелно приказани биланс стања и биланс успеха туристичког предузећа можемо закључити да наредне билансне позиције нису карактеристичне за наше угоститељско-туристичка предузећа, и то: • нематеријална улагања; • дугорочни финансијски пласмани; • залихе и • дугорочне обавезе. Табела 76: Упоредни преглед структуре сталне имовине предузећа „XY” (у хиљадама динара) Редни број Категорије сталне имовине Стање на дан 31. 12. 2011. Стање на дан 31. 12. 2010. Индекси 1. Нематеријална улагања 13.280 13.200 100,61 2. Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства 151.560 139.309 108,79 3. Дугорочни финансијски пласмани 3.560 8.841 40,27 УКУПНО СТАЛНА ИМОВИНА 168.400 161.350 104,37 На основу увида у главну књигу предузећа „XY” уочавамо да је дошло до пада износа на билансним позицијама које нису карактеристичне за угоститељско- туристичка предузећа. Нематеријално средство, према МРС 38: „Нематеријална имовина“, је препознатљиво немонетарно средство без физичке супстанце. 423 Према важећем Правилнику 424 под нематеријалним улагањима подразумевају се: улагања у развој, концесије, патенти, лиценце и слична права, goodwill, остала нематеријална улагања, нематеријална улагања у припреми и аванси за нематеријална улагања. Када је у питању ревизија нематеријалних улагања два су кључна задатка која треба имати у виду:425 423 Финансијско извештавање, Исто, стр. 227. 424 Правилник о контном оквиру и садржини рачуна у контном оквиру за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике, „Службени гласник РС“, број 114/2006, 119/2008, 9/2009 и 4/2010. члан 5. 425 Милојевић Душан, Ревизија основних средстава и нематеријалних улагања, Исто, стр. 12-13. 233 • Прво, од ревизора се захтева да детаљно испита и провери поступак на који клијент израчунава износе за ову билансну позицију. Уколико су нематеријална улагања набављена на тржишту, њих треба евидентирати по набавној вредности, а ревизор треба да провери и изворну пратећу документацију и да се увери да је набавна вредност нематеријалних улагања исправно утврђена и евидентирана. Уколико је коришћена нека друга основа за те сврхе, ревизор мора да се увери да је износ утврђен у складу са обелодањеном рачуноводственом политиком: • Друго, што је и најтежи задатак, вредност нематеријалних улагања потиче од будућих економских користи које се од њих с разлогом очекују. Услед чињенице да се та средства јављају у нематеријалном (неопипљивом) облику, њихово постојање је много теже идентификовати него што је случај у односу на основна средства у физичком облику. Нематеријална улагања на дан биланса исказана су у износу од 13.280 хиљада динара и учествују у структури сталне имовине са 6,15%. У циљу доказивања да је ова билансна позиција истинито и објективно приказана у финансијском извештају конкретног предузећа „XY” биће неопходно спровести одговарајућа испитивања, а као полазна основа за ту анализу послужиће нам следећа табела. Табела 77: Структура нематеријалних улагања предузећа „XY“ Вредност у хиљадама динара Амортизација Редни број Назив Набавна Исправка Садашња Стопа % амортизов. 1. Програм за основна сред. 250 175 75 20% 70,00% 2. Програм за зараде 610 280 330 20% 45,90% 3. Програм хотел 5.526 1.275 4.251 20% 23,07% 4. Програм за туристичку агенцију 11.194 2.650 8.544 20% 23,67% 5. Програм за резервацију карата преко интернета 80 20% 0,00% Укупно нематеријална улагања: 17.660 4.380 13.280 24,80% Из изнете табеле уочавамо да је предузеће у току 2011. године купило програм за резервацију карата преко интернета и то у децембру месецу извршило активирање програма, а у складу са рачуноводственом политиком обрачун амортизације почиње од наредног месеца од месеца активирања нематеријалне имовине. 234 Све промене које су се дешавале у току године биће дате у наредној табели 426 , која представља водећу табелу за ревизију нематеријалних улагања. Табела 78: Водећа табела са стањем и променама на нематеријалним улагањима за ревизију нематеријалних улагања предузећа „XY“ Набавна вредност нематеријалних улагања Салдо 31.12.2010. Повећање Смањење Салдо 31.12.2011. Нематеријална улагања у програме 15.344 4632 2316 17.660 Акумулирана исправка вредности нематеријалних улагања Салдо 31.12.2010. Повећање Смањење Салдо 31.12.2011. Нематеријална улагања у програме 2.144 3.516 1.280 4.380 Садашња вредност нематеријалних улагања Салдо 31.12.2010. Повећање Смањење Салдо 31.12.2011. Нематеријална улагања у програме 13.200 1.116 1.036 13.280 Увидом у аналитичке картице предузећа „XY“ видимо да све промене на позицији нематеријалних улагања, када је у питању набавна вредност, потичу из две врсте промена и ревизор не врши узорковање већ проверава документацију и за једну и за другу врсту промена. Повећања у износу од 4.632 хиљаде динара резултат су куповине новог софтвера за резервацију продаје карата електронским путем у износу од 80 хиљада динара, а остатак 4.552 хиљаде динара односи се на надоградњу постојећег софтвера за пословање туристичких агенција. Смањење набавне вредности у износу од 2.316 хиљада динара односи се на искључење једне од апликација која се до сада користила за електронску продају карата у оквиру програма туристичких агенција, а у претходном делу смо видели да је набављена нова од другог добављача. Ова апликација није у потпуности амортизована па је по основу ње дошло и до смањења исправке вредности за 1.280 хиљада динара. Повећање акумулиране исправке вредности нематеријалних улагања резултат је обрачуна амортизације за 2011. годину који је извршен у складу са датим стопама у Правилнику о рачуноводству и рачуноводственим политикама чију тачност смо проверили. На основу наведених табела и извршених испитивања књижења (документованости и основаности) насталих пословних промена уверили смо се да су ревизорски циљеви ( постојање, комплетност, тачност, власништво и обавезе, класификација, разграничење, вредновање иприказивање и обелодањивање) испуњени. 426 Приликом конструисања наведене табеле послужићемо се моделом табеле који је дат за основна средства у књизи: Милојевић Душан, Ревизија финансијских извештаја, Универзитет «Браћа Карић» Факултет за трговину и банкарство и Београдска банкарска академија, Београд 2006. година, стр. 342., а који ћемо ми преуредити за наше потребе. 235 Дугорочни финансијски пласмани на дан биланса исказана су у износу од 3.560 хиљада динара и учествују у структури сталне имовине са 1,65%. Провером документације утврђено је да се дугорочни финансијски пласман односи на учешће у капиталу зависног друштва. Провером је утврђено да је предузеће повећало свој износ учешћа за износ добити зависног друштва. Напомињемо да ревизор код дугорочних финансијских пласмана треба да утврди:427 • да ли за власништво над пласманима постоје документовани докази (у нашем случају то је Уговор о оснивању); • да ли су промене током времена евидентиране кроз исправке трансакција ( код нас се то може видети враћањем у назад неколико година где можемо видети случај да када је зависно предузеће исказало губитак ми смо у нашим књигама нисмо извршили исправку удела све до момента када је то предузеће покрило губитак на терет капитала); • да ли су добици, губици и приходи правилно прокњижени (у нашем примеру спроведена су адекватна књижења); • да ли је метод вредновања конзистентно примењиван (у наведеном примеру овај метод вредновања примењиван је без промена); • да ли су износи у билансу стања правилно класификовани и унесени (код нас да, јер је губитак покривен из капитала код зависног предузећа након што је потврђен од стране независног ревизора). Залихе у нашем примеру нису доминантна позиција и оне у предузећу „XY“ на дан биланса износе 9.974 хиљаде динара и учествују 4,62% у вредности активе, односно 20,10 % у вредности обртне имовине. Високо учешће залиха може да покаже виши ниво њихове значајности, међутим треба имати у виду да предузеће пружањем угоститељских и туристичких услуга које су сезонског карактера у овом случају организовањем новогодишњих прослава мора имати већи део залиха крајем године. За квалитетнију ревизију ове билансне позиције неопходно је поједине залихе декомпоновати по месецима и сезонама, као што ћемо ми урадити у наредним табелама. 427 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 236. 236 Табела 79: Структура залиха предузећа „XY“ Вредност у хиљадама динара Редни број Назив Набавна Исправка Садашња 1. Материјал 1.200 0 1.200 2. Резервни делови 700 0 700 3. Алат и инвентар 10.452 10.452 0 4. Роба у промету на мало 2.400 0 2.400 5. Дати аванси за залихе и услуге 5.700 26 5.674 Укупно: 20.452 10.478 9.974 Поред дате табеле неопходно је да ревизор конструише и табелу о кретању залиха по месецима. Ревизор приликом формирања табела треба да се определи за једну од две варијанте: прво, да формира табеле посебно за позиције које имају исправке вредности, а посебно табеле за позиције које немају исправке вредност или друго, да формира табеле посебно за сваку позицију у структури залиха. Мишљења смо да због прегледности и квалитетнијег спровођеља процеса ревизије треба формирати посебно табелу за сваку позицију залиха. То ћемо ми и учинити смо за прву позицију, а остале ћемо описати јер систем израде табела је исти само се ради о другим подацима. Табела 80: Кретање набавке и трошења материјала по сезонама и месецима предузећа „XY“ Кретање по месецима у хиљадама динара Кретање по сезонама у хиљадама динара Месец Набавка Трошење Салдо Сезона Набавка Трошење Салдо Почетно стање 1.900 1.900 Почетно стање 1.900 1.900 1. 2.400 2.800 1.500 2. 3.897 4.897 500 3. 2.354 2.500 354 Јануар- Фебруар- Март 8.651 10.197 354 4. 1.000 1.200 154 1.000 1.200 154 5. 1.400 800 754 1.400 800 754 6. 2.700 2.800 654 7. 2.400 2.000 1.054 8. 2.200 2.700 554 Јун- Јул- Август 7.300 7.500 554 9. 400 410 544 400 410 544 10. 200 600 144 200 600 144 11. 2.400 2.500 44 12. 5.300 4.144 1.200 Новембар- Децембар 7.700 6.644 1.200 На основу изнете табеле уочавамо да поменуто предузеће има бољу зимску сезону од летње. Оно са сезоном почне од новембра па до краја марта. У том периоду оно има две под сезоне, једну пре новогодишњих празника и другу после њих. Када ревизор упореди више сезона може уочити да ли потрошња материјала расте управо сразмерно са порастом броја гостију. Ревизор у конкретном случају је присуствовао попису, али свакако треба и на алтернативни начин да провери да ли после 237 новогодишњих празника долази до потрошње одређних материјала или не. Ревизор и за остале категорије залиха треба алтернативним путем да провери да ли је попис обављен на адекватан начин. Код позиције резервних делова ревизор треба да провери да ли су делови класификовани правилно у оквиру обртне имовине или су требали бити обухваћени на групама рачуна у оквиру сталне имовине. Као параметар за ову категоризацију послужиће му Правилник о рачуоводству и рачуноводственим политикама. Као ставка која треба да буде посебно анализирана од стране ревизора јесте алат и инвентар јер он директно утиче на висину резултата у билансу успеха. У структури ове позиције код конкретног предузећа налазе се алат и инвентар у употреби по кухињи и код мајстора (3.900 хиљада динара), повратна амбалажа која је власништво поменутог предузећа (5.300 хиљада динара), и ауто гуме на возилима (аутомобилима, комби возилима и аутобусима) у износу од 1.252 хиљаде динара. Врло је битно да ревизор провери да ли су ова средства адекватно пописана и да ли су у питању средства која су власништво предузећа. Уколико је у питању туђа амабалажа њу треба евидентирати ванбилансно а не као амбалажу предузећа и на тај начин повећати трошкове. Табела 81: Структура робе у промету на мало по продајним објектима предузећа „XY“ Вредности у хиљадама динара Редни број Назив објекта Продајна Укалкулисана РУЦ Укалкулисани ПДВ Вредност за Биланса стања 1. Продавница број 1 3200 1.077 488 1.635 2. Киоск за продају сувенира 1.200 633 183 384 3. Продавница број 2 2.800 2.011 408 381 Укупно: 7.200 3.721 1.079 2.400 Из презентоване табеле уочавамо једну закономерност која важи код угоститељских предузећа, а то је да када поделимо продајну вредност са три треба да добијемо износ зараде угоститељског предузећа. Код нас та закономерност важи, али се мора алтернативним начинима проверити да ли је продаја извршена по тренутним ценама. Дати аванси су исправљени за износ од 26 хиљада динара који се односи на продату квазијединствену услугу која је више наплаћена за тај износ и са конкретним 238 добављачем се води судски спор већ неколико година. Остале дате авансе у износу од 5.674 хиљаде динара дајемо кроз следеће табеле. Табела 82: Преглед датих аванса предузећа „XY“ Редни број Назив правног лица Место Износ аванса Година уплате 1 Предузеће „А“ Ваљево 244 2010 2 Предузеће „Б“ Уб 108 2011 3 Предузеће „Ц“ Лазаревац 339 2011 4 Предузећа за квазијединствену услугу Лајковац 4.973 2011 5 Остала предузећа Ваљево 10 2011 Укупно 5.674 Табела 83: Старосна структура датих аванса предузећа „XY“ (у хиљадама динара) Ред. број Назив старосне групе Износ % учешћа 1. Дати аванси у текућој години 457 8,05% 2. Дати аванси стари од 1 до 2 године 244 4.30% 3. Дати аванси у текућој години квазијединствена услуга 4.973 87,65% 4. Дати аванси старији од 1 до 2 године квазијединствена услуга 0 0,00% УКУПНО АВАНСИ ПО БИЛАНСУ: 5.674 100,00 Из датих табела уочавамо поделу аванса који су дати за квазијединствену и нејединствену туристичку услугу. Накнадном провером ревизор је потврдио да су сви аванси који се односе на квазијединствену услугу угашени у 2012. години. Дугорочне обавезе у износу од 39.195 хиљада динара представљају веома значајну ставку у билансу. Међутим када се узме у обзир структура ове билансне позиције долази се до закључка да је веома лако спровести ревизију, што показује и следећа табела. Табела 84: Структура дугорочних обавеза„XY“ Усаглашеност Редни број Опис Износ % учешће Клијент Конфирмација 1. Дугорочни кредити 26.381 67,31% Да Да 2. Остале дугорочне обавезе а) финансијски лизинг за аутомобил б) финансијски лизинг за туристички аутобус 12.814 3.314 9.500 8,45% 24,24% Да Да Да Да Укупно: 39.195 100% Ревизор је извршио проверу реалности позиције дугорочних кредита и обавезе за финансијски лизинг и прибавио независну конфирмацију стања поменутих обавеза. 239 Из претходно датог биланса успеха предузећа „XY“ а и из општих закључака датих кроз матрицу у којој су паралелно приказани биланс стања и биланс успеха туристичког предузећа можемо закључити да наредне билансне позиције нису карактеристичне (што потврђује и чињеница да у структури укупних прихода пословни приходи учествују са 89,81%, а пословни расходи су 90,43% укупних расхода биланса успеха) за угоститељско-туристичка предузећа „XY“, и то: • финансијски приходи; • остали приходи; • финансијски расходи; • остали расходи. Финансијски приходи износе 458 хиљада динара и чине 0,32% укупних прихода конкретног предузећа „XY“ и већим делом се односе на расходе камата, односно ови расходи су 402 хиљаде динара, а преостали износ од 56 хиљада динара је резултат курсних разлика. Остали приходи заступљени су у билансу успеха са 13.986 хиљада динара и виши су у односу на претходну годину за 2,24 пута. Ови приходи у укупном приходу учествују са 9,87%. Приликом анализе аналитичке евиденције ове билансне позиције ревизор је већ код ревизије основних средстава у становио да ови приходи потичу са 13.000 хиљада динара од продаје основних средстав, а 6 хиљада динара се односи на вишак основних средстава. Пртеостали износ од 900 хиљада динара резултат је наплате раније отписаних потраживања и прихода од смањења обавеза по основу позајмице власника предузећу за ликвидност у износу од 435 хиљада динара. Финансијски расходи у износу од 1.658 хиљада динара представљају 1,18% укупних расхода и резултат су курсних разлика које су се појављивале код продаје туристичких аранжмана за квазијединствену и нејединствену услугу. Износ који се добије у структури ових расхода проверава се са износом добијеним приликом провере позиције девизног рачуна који је везан за продају угоститељских и туристичких услуга. Остали расходи који износе 11.811 хиљада динара представљају значајну ставку у билансу успеха са растом оде 3,47 пута у односу на претходну годину. Они учествују са 8,39% у структури укупних расхода. Из разлога постојања више ставки у структури ове позиције ревизор је приказао аналитичку структуру осталих расхода кроз следећу табелу. 240 Табела 85: Аналитичка структура осталих расхода предузећа „XY” Редни број Опис Износ у хиљадама динара 1. Губици по основу расходовања и продаје нематеријалних улагања, некретнина постројења и опреме 4.000 2. Maњкови материјала 11 3. Maњкови резервних делова 21 4. Трошкови спорова 768 5. Накнаде трећим лицима 7.011 Укупно остали расходи: 11.811 Приказана табела наводи на јасна закључ да позиција која доминира у структури осталих расхода су накнаде трећим лицима које износе 7.011 хиљада динара, односно у релативном износу од 59,36% и представљају накнаде које су плаћене путницима- туристима за нереализовану квазијединствену туристичку услугу плус трошкови вођења спора. Ревизор је проверио обрачун мањкова и упоредио износ губитка код основних средстава са проверама које је извшио код ревизије некретнина, постројења и опреме. На основу изнете ревизије финансијских извештаја туристичких предузећа билансних позиција специфичних за угоститељство и туризам и осталих билансних позиција ових предузећа предлажемо моделе ревизије који су применљиви приликом ревизије финансијских извештаја у туристичким предузећима која пружају наведене услуге. Табела 86: Изведени модели ревизије засновани на циклусима трансакција и билансним позицијама туристичког предузећа Могући модели ревизија пословних циклуса и билансних позиција туристичких предузећа Ревизија туристичког предузећа које пружа услугу посредовања Ревизија туристичког предузећа које пружа јединствену туристичку услугу Ревизија туристичког предузећа које пружа квазијединствену туристичку услугу Ревизија туристичког предузећа које пружа нејединствену туристичку услугу 1. Ревизија продаје (наплате)-куповине (исплате)- прихода од продаје и ПДВ-а 2. Ревизија специфичних билансних позиција 3. Ревизија осталих билансних позиција 1. Ревизија продаје (наплате)-куповине (исплате)- прихода од продаје и ПДВ-а 2. Ревизија потраживања и обавеза из специфичних послова и обавеза према добављачима 3. Ревизија специфичних билансних позиција 4. Ревизија осталих билансних позиција 1. Ревизија продаје (наплате)-куповине (исплате)- прихода од продаје, прихода од активирања сопстве. производа и учинака и ПДВ-а 2. Ревизија потраживања и обавеза из специфичних послова и обавеза према добављачима 3. Ревизија специфичних билансних позиција 4. Ревизија осталих билансних позиција 1. Ревизија специфичних билансних позиција 2. Ревизија осталих билансних позиција 241 Уколико туристичко предузеће не пружа чисто наведене услуге, као у нашем примеру, већ постоје значајна (преко прага материјалности) мешања врста услуга које пружа предлажемо да се процес ревизије одвија тако да се идентификују специфичне позиције, за врсте услуга које се пружају и које су дате у претходној матрици, а затим приступи ревизији специфичних позиција (некретнине, постројења и опрема, краткорочна потраживања пласмани и готовина, капитал, краткорочне обавезе, пословни приходи, пословни расходи) и ревизији осталих билансних позиција (нематеријална улагања, дугорочни финансијски пласмани, залихе, дугорочне обавезе, финансијски приходи, финансијски расходи, остали приходи, остали расходи). 242 3.3. Изражавање мишљења ревизора у ревизорском извештају Постоји пет основних врста ревизорових извештаја. Њихов попис је дат на следећој шеми. Шема 25: Хијерархија врста ревизорових извештаја о финансијским извештајима предузећа 428 428 Soltani Bahram, Isto, str. 340. Менаџмент предузећа Финансијски извештаји и пропратне белешке Независни ревизор Стандардни ревизоров извештај Позитивно (нема значајних погрешних приказивања у тврдњама или објављеним информацијама) Модификовано (нема значајних погрешних приказивања; објашњавајући одељак због посебних околности) Одступање од стандардног извештаја Ревизоров извештај с резервом осим значајних одступања од општеприхваћених рачуноводствених начела Ревизоров извештај с резервом (ограничење делокруга) Непримерено објављивање и докази Негативно мишљење Преовладавају кршења општеприхваћених рачуноводствених начела Уздржаност од мишљења Преовладавају ограничења у прикупљању доказа 243 Најћешћи тип извештаја о ревизији је тзв. стандардни извештај о ревизији, који се јавља у преко 95% свих извештаја о ревизији.429 Из извештаја о ревизији проистиче мишљење ревизора. Сам извештај независног ревизора је строго формалан и он мора у складу са Међународним стандардима ревизије садржати следеће елементе:430 а) назив извештаја и адресат коме је извештај упућен-назив органа коме је извештај упућен (најчешће Скупштини или Управном одбору друштва) са јасним навођењем назива извештаја (Извештај независног ревизора); б) почетни или уводни пасус-где се идентификује сет финансијских извештаја који су предмет независне ревизије; в) одговорност менаџмента за финансијске извештаје-руководство је одговорно за припрему и фер презентацију финансијских извештаја у складу са утврђеним оквиром финансијског извештавања; г) одговорност ревизора-ревизор је одговоран за исправност израженог мишљења о финансијским извештајима на основу извршене ревизије у складу са Међународним стандардима ревизије; д) мишљење ревизора-које може бити: позитивно, мишљење са резервом, негативно и уздржавање од мишљења; ђ) датум ревизорског извештаја-дан када је извештај завршен код клијента; е) потписник-извештај потписује овлашћени ревизор и наводи се адреса ревизорске фирме уз оверавање ревизорског извештаја печатом. Форма и садржина ревизорског извештаја у земљама тржишне економије, где је ревизија развијена, разликује се у нијансама. Основна сврха извештаја о ревизији јесте да се изрази мишљење о финансијским извештајима. Оно се углавном изражава на један од три понуђена начина, тако нпр. у Немачкој је нагласак на статуту и закону; у Енглеској се користи термин „true and fair view“ (истинито и објективно); у САД се употребљава термин „fairly“ (коректно, фер).431 Из приказане шеме уочавамо да из ревизоровиз извештаја произилазе одговарајућа мишљења: позитивно, мишљење са резервом, уздржавање од мишљења и негативно мишљење. Када ревизор изражава позитивно мишљење он указује:432 429 Милојевић Душан, Исто, стр. 434. 430 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр. 682-694. 431 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 271. 432 Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Isto, str. 407. 244 а) да су финансијски извештаји припремљени уз коришћење прихватљивих рачуноводствених политика, које су доследно примењиване; б) да су финансијски извештаји усклађени с релевантним прописима и законским одредбама; в) да су финансијски извештаји гледано у целини, конзистентни с ревизоровим сазнањем о пословању предузећа; г) да постоји адекватно објављивање свих значајних ствари које су релевантне за правилну презентацију финансијских извештаја. Пример 3: Позитивно мишљење433 Одступање од стандардног извештаја резултира под утицајем одређеног фактора, па тако одређене околности могу захтевати:434 а) модификацију начина формулације стандардног извештаја, али не и модификацију ревизоровог извештаја; б) модификацију начина формулације стандардног извештаја, као и ревизоровог мишљења о финансијским извештајима (у оваквим околностима можемо идентификовати: мишљење с резервом или уздржаност од мишљења или негативно мишљење) До модификације ревизоровог мишљења могу довести неизвесност или само неслагање што најбоље приказује наредна матрица. Матрица 8: Основне форме „резерви“ у ревизорској пракси и теорији435 433 Позитивно мишљење преузето са промењеним датумима за године од Привредног саветника-Ревизија а.д. Београд издато за Хотелско, угоститељско и туристичко предузеће за ревизију финансијских извештаја за 2008. годину. 434 Soltani Bahram, Isto, str. 344. 435 Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 278. Позитивно мишљење По нашем мишљењу, финансијски извештаји истинито и објективно, по свим битним питањима, приказују финансијски положај предузећа „АБЦ“ на дан 31.децембар 2011. године, резултате његовог пословања и токове готовине за 2011. годину, у складу са рачуноводственим прописима Републике Србије на начин описан у Напоменама уз финансијске извештаје. Карактер околности Материјално али не и фундаментално Фундаментално Неизвесност Неслагање Мишљење са резервом Мишљење са резервом Уздржавање од мишљења Негативно 245 Према МРС-700 (IFAC) и САС-58 (AICPA), ревизор неће моћи изразити позитивно мишљење када постоји једна од следећих околности, чији учинак по ревизоровој процени јесте или може да буде значајан за финансијске извештаје: а) постоји ограничење делокруга ревизоровог рада (овакве околности могу условити мишљење са резервом, или уздржаност од мишљења), или б) постоји неслагање са управом у погледу применљивости одабраних рачуноводствених политика, метода њихове примене и примерености њиховог објављивања у финансијским извештајима ( овакве околности могу условити мишљење с резервом, или негативно мишљење). в) постоји недостатак независности ( у овом случају ревизор треба да се уздржи од мишљења). У наставку дајемо садржину наведених мишљења:436 Табела 87: Мишљење с резервом услед постојања неизвесности или неслагање са менаџментом 436 IAASB Handbook, IFAC, 2008., www.ifac.org, према, Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Исто, стр. 277-280. Мишљење са резервом Нисмо присуствовали попису залиха са стањем на дан 31. децембар 20.. године, пошто је тај дан претходио дану када смо, по први пут именовани за ревизора Друштва. Због природе рачуноводствених евиденција које води Друштво, нисмо били у могућности да се другим поступцима ревизије уверимо у количине залиха. По нашем мишљењу, осим за ефекте евентуалних корекција које би могле да буду утврђене као неопходне да смо били у могућности да се уверимо у количине залиха, презентирани финансијски извештаји истинито и објективно, по свим материјално значајним питањима, приказују финансијски положај Друштва на дан 31. децембар 20.. године, као и резултат његовог пословања, и промене на капиталу и токове готовине за годину која се завршава на тај дан, у складу са рачуноводственим прописима Републике Србије. Мишљење са резервом Као што је објашњено у напомени Х уз финансијске извештаје, није обрачуната, нити је у финансијским извештајима приказана амортизација, што, по нашем мишљењу, није у складу са Међународним рачуноводственим стандардима. Амортизација за годину која се завршава на дан 31. децембар 20.. године, применом пропорционалне методе по стопи од 5% за грађевинске објекте и 20% за опрему, треба да износи ххх динара. Сходно томе, вредност основних средстава треба да буде смањена за исправку вредности од ххх динара, губитак за пословну годину повећан за ххх динара, а пренети губитак повећан за ххх динара. По нашем мишљењу, осим за ефекте који на финансијске извештаје имају питања наведена у претходном пасусу, презентирани финансијски извештаји истинито и објективно, по свим материјално значајним питањима, приказују финансијски положај Друштва на дан 31. децембар 20.. године, као и резултат његовог пословања, и промене на капиталу и токове готовине за годину која се завршава на тај дан, у складу са рачуноводственим прописима Републике Србије. и/или 246 Табела 88: Уздржавање од мишљења Табела 89: Негативно мишљење На основу изнетих мишљења можемо закључити да ревизори специјалисти за угоститељско-туристичку област ревизије приликом изражавања мишљења држе се стандардне форме мишљења. Предузеће за пружање угоститељско-туристичких услуга „XY“ би добило позитивно мишљење ревизора. 4. Статус и изазови ревизорске професије у савременом друштву У овом делу ми ћемо приказати статус и изазове ревизорске професије у савременом друштву уз напомену да нећемо моћи дати одговоре на сва питања, већ ћемо навести, односно истаћи најбитнија питања која муче ревизорску професију. Оно што је карактеристично за свремену ревизијску професију је:437 концентрација ревизорских фирми, континуирана ревизија, утврђивање цена ревизијских услуга, начела о етици, едукација и истраживања у ревизији, независност ревизора, пружање неревизијских услуга од стране ревизора, криза и судски спорови због ревизије. У савременим условима, након рачуноводствених скандала пред ревизорску професију су постављени нови изазови да се поврати углед који је пољуљан. Један од проблема јесте место и улога етике у бављењу рачуноводственим пословима. Да је етичко питање далекосежније потврђују и наредна два истраживања:438 Прво које је обавила Environics International439, где се истиче да је 67% становништва Северне 437 Soltani Bahram, Isto, str. 578. 438 Kotler Philip, Isto, str. 707. 439 Компанија за истраживање мишљења јавног мњења које је објавила 1999. године. Уздржавајуће мишљење Нисмо били у могућности да присуствујемо попису свих залиха и извршимо конфирмацију потрживања због ограничења која је у вези са обимом нашег рада поставило Друштво. Због значајних питања изнетих у претходном пасусу, не изражавамо мишљење о финансијским извештајима. Негативно мишљење Пасуси у којима се разматра неслагање ревизора са подацима у финансијским извештајима. По нашем мишљењу због значаја питања размотрених у претходним пасусима, презентовани финансијски извештаји не дају истинит и објективан приказ финансијског положаја Друштва на дан 31. децембар 20.. године, као и резултат његовог пословања, и промене на капиталу и токове готовине за годину која се завршава на тај дан, у складу са рачуноводственим прописима Републике Србије. 247 Америке спремно да купи или пак бојкотује производ на етичкој основи; Друго истраживање од стране КМПГ-а 440 које је показало да због све веће осетљивости потрошача по етичком питању 24% тих компанија има годишње извештаје о „одрживости“, односно поштовању етике. У литератури 441 се јасно истиче разлика између појмова корпоративна друштвена одговорност и етика. Корпоративна друштвена одговорност се усресређује на оно што организације чине, а што утиче на друштво где оне обављају пословање, односно где оне егзистирају. Етика се може дефинисати у најширем смислу речи као наука која проучава како наше одлуке утичу на друге или она је наука о људским правима и обавезама, моралним начелима које лјуди користе приликом доношења одлука и природи односа између људи. Друштвена одговорност 442 се може дефинисати као обавезу свих компанија које послују и које за циљ имају максимизирање профита уз максимизирање позитивних утицаја свог пословања на друштво уз минимизирање негативних утицаја кроз четири димензије друштвене одговорности: економску, правну, етичку и вољну или филантропну. Шема 26: Хијерархија димензија друштвене одговорности443 Неки од аутора праве разлику између „етике“ и „морала“ ми прихватамо становиште 444 да за потребе наше анализе ово раздвајање може само довести до збуњивања, а не до схватања суштине појма етика. Ипак у наставку даћемо једно од 440 Обављено 1999. године међу 1.100 глобалних компанија. 441 Stoner A. F. Džejms, Friman R. Edvard, Glibert R. Daniel, Isto, str. 86-87. 442 Кркач К., Темељна питања корпорацијске друштвене одговорности, уредник Кристијана Кркач „ Увод у пословну етику и корпорацијска друштвена одговорност“, Загребачка школа економије и менаџмента и МАТЕ Загреб, 2007. година, стр. 219-231. 443 Кркач К., Исто, стр. 230. 444 Stoner A. F. Džejms, Friman R. Edvard, Glibert R. Daniel, Isto, str. 87. 2. морална (чинити оно што је морално исправно, праведно и ненаносити штету) 3. правна (покоравање закону и подзаконским одредбама, играње по „правилима игре“) 4. економска (бити профитабилан) Пословна важност Друштвена важност 1. вољна и филантропна (бити добар грађанин, доприносити зазједници и квалитету живота) 248 мишљења 445 где се прави разлика између етике и морала и где се истиче да постоји могућност замене једног термина са другим. Разлика између ова два поменута термина се види уколико се пође од чињенице да ова два термина представљају посебне елементе нормативне анализе, где се морал односи на вредности и веровања о томе шта је исправно и неисправно, добро и лоше, праведно и неправедно, а етика се односи на испитивање, оправдавање и критичку анализу морала. Сличност између ова два појма најбоље је видљива у етимолошком значењу речи морал и етика, па онда уочавамо да је поменути аутор у праву када изједначава ове појмове. Наиме, морал потиче од латинске речи mores, што значи обичај, навика и начин живота и ова реч описује оно што је добро, исправно или прикладно. Реч етика води порекло од грчке речи ethos која значи обичај или општеприхваћени начин поступања. Такође, са приказане шеме уочавамо да је етика један од битних елемената корпоративне друштвене одговорности. У литератури се могу срести различите класификације етике, једну од њих коју сматрамо потребном за наше истраживање даћемо у следећој шеми. Шема 27: Подела етике446 445 Amstuc R. Mark, Međunarodna etika, prevod sa engleskog, Službeni glasnik Beograd, 2008. godina, str. 22. 446 Младић Д., Кркач К., Увод у опћу етику, уредник Кристијана Кркач „ Увод у пословну етику и корпорацијска друштвена одговорност“, Загребачка школа економије и менаџмента и МАТЕ Загреб, 2007. година, стр. 33. Етика Нормативна етика Метаетика Етички делови Примењена етика Етика врлине Етика љубави Етика дужност и Етика користи Етика права Етике подручја Етике струка Индивидуална етика Социјална етика Екоетика особености струковне етике итд. Биоетика Пословна етика Правна етика Политичка етика Медицинска етика итд. 249 Уочавамо са презентиране шеме да је предмет нашег интересовања примењена етика и то пре свега етика струка, односно у нашем случају наведеној шеми треба додати рачуноводствену етику или се она може сврстати у оквиру пословне етике. Када је у питању етика у пословању многа етичка питања можемо сврстати у једну од група, односно у једну од четири категорије које дајемо на следећој шеми: Шема 28: Четири нивоа етичких питања447 На друштвеном нивоу се постављају питања везана за основне институције у неком систему. Могуће је срести многа питања везана за овај ниво а ми ћемо само дати нека од њих, као нпр. Да ли треба да се толеришу огромне неједнакости у богаству, статусу и моћи? Да ли награђивање руководилаца треба да буду велика. Као примере можемо навести различите периоде, па тако у периоду 448 1980-1990. година, у САД плате радника су се повећале за 53%, а профит корпорација за 78%, плата CEO-а су порасле 212%, па тако имамо ситуацију да је 1980.године плата просечног CEO-а била 42 пута виша од плате фабричког радника, а 1992.године та разлика је била 157 пута виша у корист CEO-а. Други корпус етичких питања се односи на све стејкхолдере 449 и питања се могу постављати двосмерно, односно како организација својим одлукама утиче на све стејкхолдере и како се са друге стране стејкхолдери опходе према организацији. У ову групу питања сврставамо нпр. Које су обавезе компаније према добављачима и 447 Stoner A. F. Džejms, Friman R. Edvard, Glibert R. Daniel, Isto, str. 94-96. 448Isto, str. 95. 449 Стејкхолдедре можемо груписати по различитим критеријумима, али нам то није циљ у овом делу, па ћемо само дати списак могућих стејкхолдера у које убрајамо пре свега инвеститоре, запослене, зајмодавце, добављаче и остале повериоце, купце, Владе и њене агенције, јавност. НИВО 4 појединац НИВО 3 унутрашња политика НИВО 2 сви стејкхолдери НИВО 1 друштво 250 осталиим повериоцима? Које су обавезе компаније према заједници у којој ради? Које су обавезе према осталим стејкхолдерима? Како одлучујемо о тим обавезама? Ниво унутрашње политике избацује питања везана за односе између компаније и запослених, као што су: Да ли је закључен поштен уговор о раду? Како изгледа поштен уговор о раду? Које су заједничке обавезе менаџера и радника? Која и каква су права запослених? Ниво четири подразумева однос запослених једних према другима у оквиру организације. Овде се као питања појављују: Да ли треба да будемо искрени једни према другима без обзира на последице које нас чекају? Какве односе треба да имамо према запосленима на истом хијеархијском нивоу? Какве односе треба да имамо према запосленима на нижем хијеархијском нивоу? Какве односе треба да имамо према запосленима на вишем хијеархијском нивоу? Да ли треба да посматрамо друге људе као средство за остварење напих циљева. Услед неадекватних одговора на дата питања може доћи до сукоба, које најбоље можемо приказати кроз следећу табелу: Табела 90: Однос етичких мерила по три видика450 Етичка мерила Особа Компанија Друштво Егоизм Властити интерес Интерес компаније Постигнути учинак Односи Пријатељство Интерес компаније Друштвена одговорност Морална начела Лични морал Правила и процедуре Закони и етички кодекси Ако смо констатовали да етика представља део корпоративне друштвене одговорности, свакако онда и питања која се тичу друштвене одговорности су делом етичка питања, овде пре свега мислимо на:451 • однос према власницима (стварати и доносити профит); • однос међу запосленима (исте могућности, сигурност радног места); • однос према купцима и клијентима (сигурност производа, права потрошача); • однос према околини (не штетити целину, равнотежу и лепоту животне околине, права животиња, односно једном речју сачувати флору и фауну); • однос према заједници (помагање локалној заједници или светској заједници у области производње или пружања услуга коју обављамо). Многи скандали избацују у први план корпоративну одговорност и етику. Да ли постоји метод који може аутоматски решити моралне проблеме? Сигурно је да не 450 Кркач К., Исто, стр. 254. 451 Исто, стр. 230. 251 постоји али постоје методе које помажу при решавању моралних проблема које примењујемо имајући у виду наше етичке ставове. Једна од метода при решавању моралних дилема сугерише одговоре на следећих пет питања:452 • Које ће добробити и које ће штете сваки смер деловања произвести и која ће могућност довести до најбољих учинака (последица)? • Која морална права имају укључне стране и који је смер деловања такав да у највећој мери поштује та права? • Који смер деловања све третира на исти начин, осим уколико постоји морално оправдан разлог који упућује да не учинимо тако и који показује фаворизовање или дискриминацију? • Који смер деловања остварује опште добро? • Који смер деловања развија моралне врлине? На етичко понашање запослених, а пре свега рачуновођа и менадџера утиче велики број фактора које можемо груписати у три целине и њихов производ представља снагу или слабост етичког односно неетичког понашања. Шема 29: Фактори који утичу на етичко понашање запослених-рачуновођа и менаџмента 453 Поједине професије, које можемо назвати традиционалним као што су лекари 454 и правници 455 које су настале раније и рачуновође као професија појавили су се пре око 150 година и ако је вештина евидентирања древна представљају професије које имају 452 Velasquez Manuel, Andre Claire, Shanks Thomas, S.J., Meyer J. Michael Образац за доношење моралних одлука, уредник Кристијана Кркач „ Увод у пословну етику и корпорацијска друштвена одговорност“, Загребачка школа економије и менаџмента и МАТЕ Загреб, 2007. година, стр. 261. 453 Шапоња Дмитровић Љиљана, Милутиновић Сунчица, Етичност као дугорочни интерес власника капитала, менаџмента и рачуноводствене професије и као предмет професионалне регулативе, Рачуноводство број 5-6/2009, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд, стр. 64. 454 Око 4000. година пре нове ере Хипократ је формулисао етичку заклетву лекара која се сматра првим професионалним етичким кодексом. 455 Право је добило статус професије оснивањем првих универзитета: у Болоњи 1088. године и у Паризу 1150. године. 1. Индивидуалне карактеристике запосленог а) личне вредности б) снага ега г) самоконтрола 2. Структурне варијабиле а) формална правила и прописи б) понашање надређених в) састав процене г) награде д) притисак посла 3. Култура организације а) садржај б) снага ЕТИЧКО/ НЕЕТИЧКО ПОНАШАЊЕ X X = 252 развијене етичке кодексе. 456 Све кодексе везане за рачуноводство и ревизију можемо груписати у две групе: • најпознатији и најчешће примењивани на глобалном 457 нивоу, односно најмасовније примењивани 458 етички кодекси у савременим условима пословања у које убрајамо Кодексе етике које је донела професионална организација Амерички институт овлашћених јавних рачуновођа (AICPA) који је претежно заступљен у земљама у којима преовлађује обичајно право, односно у англосаксонском моделу финансијског извештавања и Кодекс етике донет од стране Међународне федерације рачуновођа (IFAC) који је претежно заступљен у систему заснованом на кодификованом тј. на контино-европском моделу финансијског извештавања.; • други етички кодекси: а) Кодекс етике објављен од стране Института интерних ревизора459 за интерне ревизоре;460 б) Етички кодекс за ревизоре у јавном сектору донет од стране Међународне организације Врховних ревизорских институција (INTOSAI);461 в) Стандарди етичког понашања управљачких рачуновођа објављен од стране Института управљачких рачуновођа. 462 • остали етички кодекси где убрајамо кодексе донете на нивоу компаније. На основу наведених класификација јасно уочавамо две врсте кодекса и то кодексе који су производ професионалне регулативе 463 и кодексе који су збир професионалне и интерне регулативе 464 . Амерички институт овлашћених јавних рачуновођа (AICPA) наследио је Професионални кодекс понашања који је донет 1905. године од стране Америчке асоцијације професионалних рачуновођа (AAPA). У литератури срећемо чињенице да се AICPA Кодекс професионалне етике састоји из два465 и из четири466 дела. Ми ћемо у наставку дати синергију ових подела и можемо уочити да се ради само о различитим 456 Стојановић Рада, Етички кодекс професионалне етике као condition sine qua non рачуноводствене регулативе, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010.година, стр. 150. 457 Шапоња Дмитровић Љиљана, Милутиновић Сунчица, Исто, стр. 69. 458 Стојановић Рада, Исто, стр. 151. 459 Најновија верзија из 2009. године. 460 Андрић Мирко, Регулаторни оквир и пракса интерне ревизије у Србији, Исто, стр. 315. 461 Шапоња Дмитровић Љиљана, Сретеновић Радослав, Државна ревизија у Србији-стања и очекивања, Симпозијум 40 “40година рачуноводства и пословних финансија – домети и перспективе”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009.година, стр. 194. 462 Шапоња Дмитровић Љиљана, Милутиновић Сунчица, Исто, стр. 69. 463 Најчешће и најмасовније примењивани на глобалном нивоу кодекси етике и други етички кодекси. 464 Остали етички кодекси. 465 Милојевић Душан, Исто, стр. 45-46. 466 Шапоња Дмитровић Љиљана, Милутиновић Сунчица, Исто, стр. 70-71. 253 приступима што ћемо потврдити у наставку. AICPA Кодекс професионалне етике можемо поделити у две целине: а) обавезујућа целина: • Принципи представљају стандарде етичког понашања формулисане филозофским изразима, односно то су основни ставови о етичком понашању чланова професије и чини их шест битних принципа: 1. одговорност представља принцип професионалног понашања који упућује рачуновођу да при обављању својих активности примењује истанчано професионално и морално просуђивање; 2. јавни интерес подразумева да рачуновође делују као професионалци у циљу јавног интереса, тако што ће стећи поверење јавности и преузети обавезу према професионализму; 3. интегритет служи као средство за одржавање и повећање поверења јавности; 4. објективност и независност као принцип професионалног понашања подразумева да чланови треба да буду објективни у извршавању обавеза и да избегавају сукоб интереса. Када је у питању независност приликом пружања ревизорских услуга и њима сродних услуга, она подразумева стварну и појавну независност; 5. дужна пажња подразумева да члан треба да у складу са својим најбољим могућностима да се придржава професионалних техничких и етичких стандарда са тежњом да стално повећава компетентност и квалитет услуга; 6. подручје и карактер услуга подразумева да члан у јавној пракси треба да се придржава Принципа кодекса професионалног понашања. • Правила понашања представљају минимални стандард етичког понашања и она су одређенија у односу на принципе, а односе се на елементе као што су: 1. независност, интегритет и објективност; 2. обавезност примене општих и техничких стандарда; 3. одговорност према клијентима; 4. остале одговорности и поступања. б) „необавезујућа целина“ дата од стране Извршног комитета: • Tумачења представљају објашњења правила понашања чији је основни циљ да детаљнијим појашњењем се постиже олакшана примена минимални стандард етичког понашања која су дата од Комитета за етику; • Етичко владање или „одлуке“ о применљивости појединих правила у специфичним ситуацијама представљају објављена објашњења и одговоре на питања о 254 правилима која су асоцијацији изложена од стране искусних рачуновођа из праксе и других страна заинтересованих за етичке услове у професији. Други део кодекса смо назвали „необавезујућа целина“ из разлога што рачуновођа (члан) асоцијације нема обавезу да је примењује, али за случај да буде саслушаван пред дисциплинским судом дужан је да такво одступање оправда и образложи. 4.1. Поштовање прописаних норми Кодекса етике за професионалне рачуновође Поставља се једно парадоксално питање зашто се од рачуновођа или од појединих професија захтева полагање курсева етике, а то се не тражи од других професија. Занимљив феномен да се од стручног професионалца захтева да редовно присуствује курсевима доброг понашања, у зависности од држаава. 467 Тако, на пример почетком 2007. године у САД 39 држава је увело етичке захтеве приликом лиценцирања овлашћених јавних рачуновођа и касније у већини ових држава 468 се захтева по неколико сати курсева етике за CPA годишње. Јавност нема ту моћ да врши контролу и оцењује квалитет професионалних услуга , па је неопходно да се тај посао препусти професионалним телима чији задатак је да врше контролу: уласка у професију, рада професионалних чланова, излазак из професије, као и примену одређених правила понашања нпр. етичких кодекса. Без обзира што се кодекси појединих професија међусобно разликују циљ им је заједнички а то је дужност чланова професије да се придржавају одређених стандарда понашања. 467 Šefers Mark, Pakaluk Majkl, Razumevanje računovodstvene etike, Službeni glasnik Beograd 2009. godina, str. 28. 468 На пример у Минесоти по законским одредбама захтева се осам сати сваке три године, у појединим другим државама захтеви се крећу до два сата годишње. 255 Табела 91: Основни морални принципи који су садржани у етичким кодексима рачуноводствене професије 469 IFAC INTOSAI IIA 1. Интегритет 1. Поверење, поузданост, кредибилитет 1. Интегритет 2. Објективност 2. Интегритет 2. Објективност 3. Професионална способност и дужна пажња 3. Независност, објективност, непристрасност 3. Поверљивост 4. Поверљивост 4. Професионална тајност 4. Компетентност 5. Професионално понашање 5. Компетентност Процес хармонизације у области финансијског извештавања, екстерне и интерне ревизије захтева примену одговарајуће међународне професионалне регулативе. Основа за примену ове регулативе у области рачуноводства свакако су етички кодекси које су донеле међународне асоцијације, чија примена је обавезна за чланове асоцијација, односно за: Међународну федерацију рачуновођа (IFAC), Амерички институт овлашћених јавних рачуновођа (AICPA), Међународна организација врховних државних ревизорских институција (INTOSAI) и Институт за интерну ревизију (IIA). 4.2. Проширење одговорности ревизора према трећим лицима и откривање криминалних радњи Професионалци, односно занимања као што су адвокати, лекари, финансијски аналитичари, рачуновође и ревизори историјски носе већу одговорност од осталих давалаца услуга. Законска одговорност и њене последице за ревизијску професију су од великог значаја и представљају кључно питање у мењајућем пословном окружењу. Приликом обављања својих активности постоји ризик да ревизори неће открити значајно погрешно приказивање у финансијским информацијама што наводи на закључак да се они морају осигурати за случај погрешног мишљења и неуочавања и неоткривања значајних чињеница. Међутим, иако је доступно осигурање за уобичајени пословни ризик, четири највеће ревизорске фирме у основи не могу добити покриће за катастрофални ризик. Овај ризик је непредвидив, ако се има у виду велика концентрација посла код велике четворке и историјско искуство где су осигуравајуће куће плаћале високе износе за исплату штета. Овде треба додати и чињеницу да законско окружење унутар којег ревизори раде ревизије се проширило због промена 469 Стојановић Рада, Професионални рачуновођа имератив квалитета финансијског извештавања, Симпозијум 42 “Квалитет финансијског извештавања-изазови, перспективе и ограничења”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 26-28. мај 2011.година, стр. 147. 256 повезаних с очекивањима и перцепцијама корисника информација. Постоје озбиљне забринутости у неким европским земљама и САД за проналажење одговарајућих решења за решавање онога што се уобичајено назива криза одговорности ревизијске професије. Професионална одговорност је основни проблем и за ревизоре. Такође, треба истаћи и чињеницу да су ревизори и директори две групе које су највише забринуте за одговорност везану за рачуне предузећа 470 Законска одговорност ревизора је делимично одређена односом између ревизора и друге уговорне стране. Под другом уговорном страном не подразумева се само клијент коме ревизор пружа услуге, већ ту убрајамо и трећа лица која можемо груписати у три групе корисника резултата рада ревизора, и то:471 • примарне кориснике-то су она лица за које ревизор поуздано унапред зна да ће користити његове извештаје; • унапред предвиђене кориснике-то су она лица за која се може знати да ће се појавити као корисници извештаја ревизора, као што су на пример банке којима се клијент обраћа за кредит; • предвидиве кориснике-то су сва она лица за која се оправдано може претпоставити да ће користити извештај ревизора. Код тужиоца за покретање спора за накнаду штете најређе се јављају примарни, а најчешће предвидљиви корисници извештаја о ревизији. Сумирање одговорности која прати ревизора кроз ревизију финансијских извештаја, а и након завршене ревизије најбоље одсликава следећа шема: Шема 30: Одговорност ревизора472 470 Soltani Bahram, Isto, str. 472-473. 471 Милојевић Душан, Исто, стр. 51-53. 472 Милојевић Душан, Улога рачуноводства и ревизије у откривању злоупотреба, проневера и корупције, ДСТ Ревизија, Ревизија број 21/2002, Београд 2002. година, стр. 4-5. Одговорност ревизора Законска одговорност ревизора Професионална одговорност ревизора Општепри- хваћени стандарди ревизије Кодекс професионалне етике Одговорност према клијентима Одговорност према трећим лицима 257 У циљу јасног дефинисања криминалне радње, начина њеног откривања и касније преузимања адекватних радњи од стране ревизора неопходно је указати на разлику између грешке и преваре (криминалне радње). Такође приликом анализе криминалних радњи треба узети у обзир чињеницу ко их врши, да ли су то запослени или је менаџмент или можда и једни и други су укључени у ове активности. Према МСР 240 Одговорност ревизора за разматрање криминалних радњи и грешака у финансијским извештајима 473 разлика између грешке и криминалне радње је у томе да ли активност која резултира погрешним исказивањем намерна или ненамерна. Грешка је ненамеран погрешни исказ у финансијским извештајима, која је настала као пропуст да се унесе неки износ или да се обелодани одређена чињеница, као на пример: • грешка у процесу прикупљања и обраде података на основу којих се састављају финансијски извештаји; • нетачна рачуноводствена процена која произилази из превида или погрешног тумачења чињеница; • грешка у примени рачуноводствених принципа који се односе на одмеравање, признавање, класификацију, презентацију или обелодањивање. Потенцијалне грешке се могу посматрати у две равни:474 а) потенцијалне грешке које су настале у вези са пословним догађајем, а односе се на: → потпуност-да поједини подловни догађаји нису евидентирани; → веродостојност-да евидентиран пословни догађај није веродостојан; → евидентирање-да је пословни догађај неисправан; → разграничавање-да је пословни догађај евидентиран и исказан у рачуноводственим извештајима за погрешан период. б) потенцијалне грешке у вези са састављањем рачуноводствених извештаја, оне се односе на: → исказивање вредности-средства и обавезе нису исказани исправно, односно не одражавају постојеће пословне околности и економске услове; → презентирање-позиције у рачуноводственим извештајима су приказане на начин који наводи на погрешне закључке или нису дате све информације које су потребне за истинито и објективно информисање. Криминална радња представља намеран чин који извршава једно или више лица, која су на руководећим положајима одговорна за управљање, запослена или трећа лица, 473 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр. 366-408. 474 Цветановић Миливоје, Улога ревизије рачуноводствених извештаја у процени имовине, обавеза и капитала, ДСТ Ревизија, Ревизија број 2/99, Београд 1999. година, стр. 8. 258 укључујући и обмањивање, у циљу стицања неправеден или противзаконите користи. Када је у питању криминална радња ревизор не утврђује да ли је превара настала из перспективе закона, већ се фокусира на радње које резултирају значајним погрешним приказивањем финансијских извештаја. Доношењем SOX закона 2002. године, одговорности ревизора у откривању превара дефинисане су шире него у ревизорским стандардима. Као што наводи главни ревизор PACOB-а, превара (укључујући повезане стране и конфирмације) остаје приоритет PACOB-а који нема намеру да доноси нове стандарде, него се углавном труди да изврши промене у постојећим привременим стандардима о откривању превара које укључују упутства за ревизоре о посебним подручјима као што су признавање прихода и значајна необична временска разграничења. 475 PACOB АS5 истче да треба да се процене они фактори ризика који су показатељи осетљивости рачуна, обелодањивања или тврдњи на које могу за последицу имати нетачну презентацију због грешки или криминалних радњи. Ово подразумева да ревизор не треба да приступа свакој контроли и тестира је-већ смо оним контролама где је присутан ризик или недостатак, што може довести до материјално нетачних закључака. Ово захтева да ревизор познаје природу пословног окружења, пословање 476 и процес организације и да размотре изворе потенцијалних нетачних изјава. Од ревизора се очекује да буде упознат са приступом при идентификовању и процени ризика од стране руководства клијента. Руководство треба да размотри:477 • мењајуће политике о бонусима које се заснивају на перформансама, а све уциљу елиминисања притисака да се изврши криминална радња; • обављање континуираног надзора над потенцијалним заобилажењем контрола од стране руководства; • инсистирање на поштовању етичког кодекса; • развијање програма за информисаност о криминалним радњама као помоћ у њиховом спречавању. Од предузећа се очекује да уведу мере уз помоћ којих би спречила преваре, одвратила од превара и открила преваре. Као списак тих мера AICPA наводи:478 • Стварање и одржавање културе и високе етике: - директори предузећа одређују „сигнал с врха“ за етичко понашање унутар организације; 475 Soltani Bahram, Isto, str. 534. 476 То ће сиурно најбоље радити ревизор специјалиста за угоститељско-туристичку област 477 Coderre David, Interna revizija-Automatizacijom do efikasnosti, prevod Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd 2011. godina, str. 89. 478 Soltani Bahram, Isto, str. 537. 259 - стварање позитивног радног окружења; - запошљавање и унапређење адекватних запослених; - обучавање, - потврда: менаџмент мора јасно да нагласи да су сви запослени дужни да се придржавају кодекса понашања предузећа; - дисциплина: начин на који предузеће реагује на случајеве наводне преваре или сумње у преваре послаће снажну поруку кроз предузеће, што ће помоћи у смањивању будућих случајева. • Процењивање противпреварног процеса и контрола: организације би требало да буду проактивне у смањивању прилике за преваре помоћу: утврђивања и мерења ризика превара, предузимања корака за смањивање утврђиваних ризика, имплементације и надзор одговарајућих превентивних и детекционих интерних контрола, као и остале мере: - утврђивање и мерење ризика преваре; - смањење ризика преваре; - имплементација и надзор одговарајућих интерних контрола. • Развијање одговарајућег надзора: - ревизијски или управни одбор; - менаџмент; - интерни ревизори; - независни ревизори; - овлашћени испитивачи превара. На основу изнетих чињеница о преварама можемо извести закључак да их могу починити две групе људи у предузећу, то су менаџмент или запослени. Они преваре могу починити одвојено једни од других, а некада то могу урадити у сарадњи једни са другима или са појединим лицима ван предузећа. За боље разумевање криминалних радњи послужићемо се следећом табелом. 260 Табела 92: Преглед намерних погрешних приказа479 Намерно погрешно финансијско извештавање (менаџмент) Криминалне радње настале заобилажењем контрола од стране менаџмента Криминалне радње настале као последица жеља руководства да манипулише зарадама Противправно присвајање имовине (запослени)  књижење измишљених ставки и то посебно пред крај рачуново- дственог периода, а све у циљу манипулисања пословним резу- лтатом или у друге сврхе;  неодговарајућа подешавања претпоставки и промене процена коришћених за процену салда рачуна;  изостављање, одлагање приз- навања или признавање у погре- шном периоду догађаја и транса- кција који су се десили у току извештајног периода;  прикривање или необелодањи- вање чињеница које могу утицати на износе евидентиране у финансијским извештајима;  укључење сложених транса- кција које су тако постављене да погрешно приказују финансијски положај или финансијску успешност предузећа;  преправљање евиденција или услова у вези значајних или неуобичајених трансакција, Два основна мотива за управљање зарадама су:  Очекивања тржишта и то пре свега појеиних лица са тржишта, као што су акционари и аналитичари, а све је то у директној вези са зарадом менаџмента;  Ублажавање промена у зарадама: цена акција је обично нижа код предузећа са несталним кретањем зарада, па су менаџери мотивисани да управљају зарадама како би постигли виши износ зараде за улагаче што је у складу са трендом да зарада треба да расте.  проневере новца;  крађа физичких средстава или интелектуалне својине;  вршење плаћања за фиктивну робу или неизвршене услуге;  коришћење имовине правног лица за сопствене потребе. Када се издати финансијски извештаји који су били предмет реизије покажу непоузданим и када их морамо преправљати сви постављају питања рада ревизора: „Где су били ревизори?“, „Зашто нису успели исправно да известе?“, „Зашто нису открили криминалну радњу?“, „Да ли су били независни и објективни?“. Можда би право питање било: „Да ли сви независни ревизори могу да открију криминалну радњу у било којој индустрији?“ или можда треба поставити прецизније питање: „Да ли су сви независни ревизори спремни да са истим успехом откривају криминалну радњу у било којој изндустрији? Како на пример да ревизори препознају шта је то управљање зарадама, а шта квалитет зараде? Управљање зарадама је посебна потешкоћа за ревизора, углавном због следећег:480  Како ревизори разликују управљање зарадама према рачуновдственим стандардима и случајеве који нису у складу са рачуноводственим стандардима (агресивне политике зараде које воде преварном финансијском извештавању)? 479 Табела сачињена на основу два извора: Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр. 366-408 и Soltani Bahram, Isto, str. 534-535. 480 Soltani Bahram, Isto, str. 554-555. 261  Како ревизори просуђују веродостојност рачуноводствених метода које је изабрао менаџмент унутар флексибилног рачуноводственог оквира? Када би ревизори требало да закључе да су одабрани рачуноводствени избори део намерног агресивног режима управљања зарадама с циљем да преваре кориснике финансијских извештаја?  Које су ревизорове способности и стручности да оцене квалитет и ефикасности система интерних контрола, као и код утврђивања да ли је менаџмент заобишао систем?  Како ревизори треба да се носе с усклађивањем на крају године (нпр. временским разграничењима) и с рачуноводственим резервама које менаџмент може да користи као део своје агресивне политике? Има ли решења за ове дилеме које се могу јавити код ревизора? Наравно да има. Ревизор треба да ревизију врши у складу са ревизијском професионалном регулативом и наравно уколико се ангажују ревизори специјалисти за област угоститељства и туризма сигурно је да ће они боље познавати специфичност ове индустрије у односу на друге ревизоре. Ако се и овоме дода да ревизор приликом спровођења ревизије мора имати појачану дозу професионалног скептицизма, то ће сигурно све водити смањењу криминалних радњи. Став 481 професионалног скептицизма подразумева испитивање и критичку процену ревизијских доказа, односно он представља континуирано испитивање о томе да ли прикупљене информације и ревизијски докази указују на постојање материјално погрешних исказа насталих услед криминалних радњи. Да ревизор не би постао потенцијални извор наплате губитака инвеститора неопходно је да препозна управљање зарадама, односно да раздвоји оно управљање зарадама које води „нормалном“ расту од оног управљања зарадама из кога стоји криминална радња. Такође, је битно да препозна и квалитет зараде, тако што ће зараду поредити са другим субјектима из исте и из различитих делатности и стално да комуницира са ревизијским одбором и да добије мишљење о овим питањима од њих. Опет уочавамо да овај посао најбоље могу обавити ревизори специјалисти. За боље разумевање квалитета зараде у наставку даћемо елементе квалитета зараде по Bernstein, уз нагласак да у литератури нема универзално прихваћене дефиниције квалитета зарада, као што не постоји универзална дефиниција за управљање зарадама. Тако он као елементе квалитета зараде види на следећи начин:482 481 Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, Исто, стр. 372. 482 Bersten L.A., Financial Statment Analysis: Theory, Apllication, and Interpretation, Irwin 1993., prema Soltani Bahram, Исто, str. 571. 262 • једна врста фактора који утичу на квалитет зарада су рачуноводство и рачунска дискреција менаџмента и рачуновође који оверава у одабиру између општеприхваћених начела; • друга врста фактора који утичу на квалитет зарада повезана је са степеном до којег је предузета адекватна заштита за одржавање имовине и за одржавање и побољшавање садашње и будуће продуктивности зараде; • трећи фактор који утиче на квалитет зараде није примарно резултат дискреционих поступака менаџмента, иако менаџмент може да прилагоди своје деловање; то је деловање цикличних и осталих економских сила на зараде, на стабилност њихових извора и посебно на њихову варијабилност. Ревизор мора да смањи ризик за неоткривање криминалних радњи тако што ће узети у обзир одређене факторе ризика или црвене заставице које су путоказ за опрез. Њих можемо груписати на следећи начин:483 1. Карактеристике менаџмента • пословним и финансијским одлукама менаџмента доминира једна особа; • став менаџмента према финансијском извештавању нпотребно је агресиван; • промена менаџмента, а посебно вишег рачуноводственог особља из организационе шеме је велика; • менаџмент ставља непотребан нагласак на постизање пројекција зарада; • углед менаџмента у пословној заједници је лош. 2. Карактеристике пословања и индустрије • профитабилност предузећа у поређењу са предузећима из исте индустије је неадекватна или неконзистентна; • осетљивост пословних резултата на економске факторе (инфлација, каматне стопе, незапосленост и слично) је висока; • стопа промене у клијентовој индустрији је висока; • правци промене у клијентовој индустрији се смањују с многим пословним ризицима; • организација је децентрализована без адекватног надгледања; • постоје унутрашња и спољашња питања која постављају одређене сумње о способности предузећа да наставе са радом. 3. Карактеристике задатка 483 Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Isto, str. 119-120. 263 • присутно је много спорних или тешких рачуноводствених питања; • присутне су значајне трансакције или салда тешка за ревидирање; • присутне су значајне и необичне трансакције с повезаним странама, а које нису део нормалног пословања; • природа, узрок (ако је познат) или износ познатих могућих погрешака откривених у ревизији финансијских извештаја у претходном периоду су значајни; • ради се о новом клијенту без претходне ревизијске прошлости или нису доступне довољне информације претходног ревизора. На крају можемо закључити да су три услова присутна када постоји превара, односно криминална радња, што истиче МСР 240 и PACOB-AU у одељку 316:484 • прво: менаџмент или остали запослени имају подстрек или су под притиском, што им пружа разлог да почине превару; • друго: постоје околности, нпр. непостојање контрола, неефикасне контроле или способност менаџмента да заобиђе контроле, које пружају прилику да се изврши превара; • треће: починиоци су способни да рационализују почињени преварни чин. У циљу смањења ризика од могућих утужења за накнаду штете, ревизор предузима низ мера како би те ризике који могу довести до тужбе свео на могуће нижи ниво. Као најважније мере у том правцу су:485 • преиспитивање и ажурирање стандарда ревизије и кодекса професионалне етике; • доследна примена стандарда за контролу рада ревизора; • стални рад на унапређењу процеса истраживања у области ревизије, а све у циљу изналажења бољих и ефикаснијих начина за откривање намерних погрешних исказивања у билансима, боље комуницирање са окружењем о налазима ревизора, као и предузимање корака за унапређење независности ревизора; • прецизно дефинисање права и обавеза, као и обима и домета рада ревизора у тзв. писму о ангажовању; • прибављање одговарајуће изјаве руководства у којој се потенцира одговорност менаџмента за тачност тврдњи изнетих у финансијским извештајима; • едукација корисника финансијских извештаја, посебно када је реч о значењу мишљења ревизора и обима и природе рада ревизора; 484 Soltani Bahram, Isto, str. 538. 485 Милојевић Душан, Исто, стр. 53-54. 264 • санкције према оним члановима ревизорске професије који имају неадекватне учинке и не поштују поступке ревизије; • оцена интегритета менаџмента и његове репутације у окружењу и код пословних партнера; • примена оптималне дозе професионалног скептицизма у обављању сваке појединачне ревизије; • избегавање клијената код којих је вероватноћа настанка судских спорова веома велика; • осигурање од ризика утуживања код осигуравајућих кућа. Значи, ревизорска фирма треба да развије такву методологију која је заснована на статистичкој теорији узорковања и кроз примену те методологије треба пружити сигурност од 95% да ће материјално значајне криминалне радње и грешке бити откривене. Осталих 5% представља ризик да материјално значајна криминална радња и грешка неће бити откривена, што ревизор јасно указује у документу које се зове писмо о ангажовању. 486 486 Цветановић Миливоје, Исто, стр. 8. 265 ЗАКЉУЧАК Задатак независног ревизора је изражавање мишљења о истинитости и објективности финансијских извештаја Кроз издавање мишљења ревизор пружа разумно уверење да су тврдње о економској активности, које је менаџмент изнео, испитане и потврђене од стране спољних, независних експерата. Знамо да независна ревизија смањује тзв. информациони ризик. Свакако да ће ангажовањем ревизора специјалиста за поједине области доћи до прилива квалитетнијих информација за кориснике, односно доносиоце одлука који на основу тих, ревидираних информација одлучују. Приликом ревизије туристичких предузећа треба ангажовати ревизоре специјалисте за ову област. Практична примена метода и поступака у процесу ревизије финансијских извештаја конкретног туристичког предузећа, анализа одговарајућих финансијских извештаја угоститељских и туристичких предузећа као и теоријских истраживања релевантних подручја ревизије у домаћој и страној литератури омогућили су формулисање одговарајућих закључака којима се потврђују полазне хипотезе. Као најважније специфичности туризма могу се издвојити: хетерогеност његове структуре, висок степен еластичности тражње туристичких услуга и нееластичност понуде, наглашен сезонски карактер пословања и специфичност у погледу карактера рада ове делатности. Наведена специфична делатност за производ има специфичне туристичке услуге које пружају туристичка предузећа. Туристичке услуге туристичка предузећа могу пружати у туђе име и за туђи рачун, у своје име а за туђи рачун, у своје име и за свој рачун. Рачуноводствени систем мора бити тако постављен да квалитетно обухвати туристичку услугу која се може пружити на један од наведених начина или може бити дата као специфичан део услуге која се пружа на један од три наведна начина. Логичан је след да специфичност туризма за производ има специфичну туристичку услугу која захтева специфично рачуноводствено обухватање па се код ових предузећа мора спровести специфичан теоријско-методолошки поступак ревизије, чиме се директно кроз овај закључак потврђује прва хипотеза. Корисници информација из финансијских извештаја више нису задовољни историјским информацијама које су исказане бројевима са мањим напоменама. Они очекују да из финансијских извештаја, поред датих информација, добију и корисне информације које садрже историјске и тржишне вредности, информације о пословању по сегментима, ванбилансне ризике, допунска појашњења, нефинансијске пословне информације, информације о идентификованим шансама и ризицима у пословању, као 266 и већи кредибилитет информација. Наведеним захтевима адресата може удовољити вредносно и описно извештавање. Шта то онда траже корисници информација од ревизора и ко најбоље може одговорити њиховим захтевима? Од ревизора се траже квалитетне, истините и објективне информације, али не оне које „гледају уназад“. Од ревизора се захтева да се са традиционалне ревизије помери ка ревизији „система и резултата пословања“. Ревизор је тај који, треба да у складу са променама у окружењу, „гледа унапред“. Уколико идемо ка извештавању у реалном времену, корисници ће захтевати и ревизију у реалном времену. Овом захтеву најбоље ће одговорити ревизори специјалисти за поједине области, као што су нпр. ревизори специјалисти за угоститељство, ревизори специјалисти за туризам и слично. Формирањем овог закључка потврђује се друга хипотеза. Приликом обављања привредне делатности угоститељска предузећа нуде услуге смештаја и исхране. Наведене услуге могу да се нуде клијентима самостално, односно појединачно или као део услуге туристичког сета. Када се услуга смештаја нуди самостално тада говоримо о хотелијерству, а када заједно нудимо услугу смештаја и исхране онда је у питању угоститељство. И у једном и у другом случају рачуноводство се мора организовати тако да буде упућено на хотелијерство или на угоститељство. Када наведене услуге нудимо као део сета туристичке услуге морамо водити рачуна да ли је у питању услуга коју нуди туристичка агенција посредник или туристичка агенција организатор туристичких путовања. Бројне су класификације туристичких услуга, у стручној литератури, које нуде угоститељско-туристичка предузећа али уважавајући обим посла туристичких предузећа и захтеве рачуноводствених и пореских прописа угоститељско-туристичка предузећа могу пружати опште и специфичне услуге. Туристичка предузећа посредници и организатори туристичких аранжмана при продаји туристичких услуга нуде део специфичног туристичког сета који се појављује у различитим облицима услуга: услуга посредовања, јединствена, квазијединствена и нејединствена туристичка услуга. Када приступамо процесу ревизије туристичких услуга први задатак је идентификовање специфичних билансних позиција које доминирају у конкретном предузећу. Уважавајући захтев специфичности посла угоститељско-туристичких предузећа, претходну класификацију услуга, извршићемо поделу билансних позиција на две велике групе: на оне које су карактеристичне за угоститељско-туристичка предузећа, остале билансне позиције у које убрајамо оне које се могу појавити са већом вероватноћом и друге чија вероватноћа појављивања је мање извесна и које нећемо овде наводити. Када у структури пружених услуга туристичког предузећа доминира услуга посредовање као специфичне билансне позиције, које треба 267 имати у виду приликом спровођења процеса ревизије, наводе се: краткорочна потраживања, краткорочни пласмани, краткорочне обавезе приходи од продаје. Списак специфичних билансних позиција за туристичка предузећа организаторе туристичких путовања може да се наведе по врстама услуга које доминирају у конкретној понуди тих предузећа. Уколико доминира јединствена туристичка услуга, као специфичне позиције идентификујемо: потраживања, готовину и приходе од продаје. Код предузећа која у лепези пружених услуга имају највећи удео квазијединствене туристичке услуге, као специфичне билансне позиције препознајемо: основна средства, краткорочне обавезе, потраживања, приходе од продаје и трошкове амортизације. Приликом ревизије туристичког предузећа, код кога у структури пружених услуга највећи удео има нејединствена туристичка услуга, као специфичне билансне позиције могу се навести: основна средства, потраживања, капитал, приходи од продаје, трошкови амортизације, набавна вредност продате робе. Када сумирамо дат попис специфичних билансних позиција за угоститељско-туристичка предузећа долазимо до закључка да за ревизију финансијских извештаја угоститељско-туристичких предузећа у Србији, а мишљења смо да ова класификација може наћи своју примену и на компанијама ван Србије, треба имати ревизора специјалисту који познаје угоститељство и туризам. Може се ићи даље па тражити и ревизор субспецијалиста за поједине области, али то само у ситуацијама када су веће користи од трошкова ангажовања таквог лица. Идентификовањем доминантне услуге коју пружа угоститељско-туристичко предузеће приступа се ревизији одговарајућих билансних позиција, у складу са дефинисаним поступком у зависности од врсте услуге која се нуди у туристичком предузећу. Кроз рад су развијена четири модела, који су дати у наставку, ревизије у туристичким предузећима чија примена зависи од врсте услуге коју пружа конкретно предузеће. Модел I: Ревизија туристичког предузећа које пружа услугу посредовања 1. Ревизија продаје (наплате)-куповине (исплате)- прихода од продаје и ПДВ-а; 2. Ревизија специфичних билансних позиција и 3. Ревизија осталих билансних позиција. Модел II: Ревизија туристичког предузећа које пружа јединствену туристичку услугу 1. Ревизија продаје (наплате)-куповине (исплате)- прихода од продаје и ПДВ-а; 2. Ревизија потраживања и обавеза из специфичних послова и обавеза према добављачима; 3. Ревизија специфичних билансних позиција и 4. Ревизија осталих билансних позиција. 268 Модел III: Ревизија туристичког предузећа које пружа квазијединствену туристичку услугу 1. Ревизија продаје (наплате)-куповине (исплате)- прихода од продаје, прихода од активирања сопствених производа и учинака и ПДВ-а; 2. Ревизија потраживања и обавеза из специфичних послова и обавеза према добављачима; 3. Ревизија специфичних билансних позиција и 4. Ревизија осталих билансних позиција. Модел IV: Ревизија туристичког предузећа које пружа нејединствену туристичку услугу 1. Ревизија специфичних билансних позиција и 2. Ревизија осталих билансних позиција. Уколико туристичко предузеће не пружа чисто наведене услуге, као у нашем примеру, већ постоје значајна одступања мешања врста услуга које пружа конкретно предузеће мора се формирати праг материјалности који ће определити који се модел примењује приликом ревизије. Претходно изнети закључци потврђују трећу и четврту хипотезу од којих се пошло у истраживању. Да ли је боље имати ревизора који зна по мало о свему или ревизора који све о нечему, односно о делатности, структури и пословању предузећа? Одговор на ово питање дајемо у зависности циља. Уколико је циљ квалитетнији процес ревизије и мало виши трошкови предност дајемо ревизору специјалисти. Ти мало виши трошкови могу се снизити уколико у ревизорској кући дефинишемо делатности, односно привредне гране за које поседујемо ревизоре специјалисте и за њих пропишемо радне папире. Када је у питању угоститељство и туризам приликом формирања радних папира треба имати у виду књиговодствене системе и документа која се у њима формирају у зависности од врсте услуга туристичких и угоститељских предузећа која су предмет ревизије. Пример радног папира ревизора специјалисте може бити дат по билансним позицијама, као за категорију основних средстава, уз напомену да се он лако модификује у зависности од позиције за коју вршимо ревизију или по врстама услуга. Када радни папир формирамо за специфичну билансну позицију неопходно је и да у сарадњи са запосленим лицима у компанији или самостално дођемо до износа на тој билансној позицији који ће бити декомпонован према врстама услуга које предузеће пружа. Такође, овако формиран радни папир представља допуну или пратећи део 269 радног папира на нивоу услуге која доминира у конкретном угоститељско-туристичком предузећу. Формирањем оваквог закључка директно је потврђена и пета хипотеза. Кроз рад су се искристалисала четири генерална закључка који потврђују директну зависност и потребу да за ревизију угоститељско-туристичких предузећа постоје посебни теоријско-методолошки процес ревизије. Ови закључци представљају и критична места, која могу стварати проблеме приликом процеса ревизије. а) Угоститељско-туристичка предузећа пружају услуге које су по обиму, трајању, понављању и структури различите од производних и других предузећа. Туристичка услуга је нематеријализована, не може се препродавати, делом се може показати, не складишти се, не транспортује се, производња и потрошња се поклапају, врло је хетерогена. Угоститељско-туристичка услуга се разликује и од других услужних делатности, на пример од трговине, осигурања и слично, по својим карактеристикама које су резултат и специфичности саме туристичке индустрије, као што су: сезонски карактер, везаност за одређено подручје и његове особине, висок удео људског рада, велико учешће малих и средњих предузећа на страни понуде, начин формирања цена у сезони и ван ње, велики удео фиксне активе, зависност од одређених екстерних фактора на које се не може утицати. Уколико ревизор, а то важи и за ревизора специјалисту не идентификује обим и интензитет утицаја ових карактеристика индустрије које производе директно дејство на туристичку услугу доћи ће до успоравања процеса ревизије. Од ревизора се очекује да препозна утицај специфичности туристичке индустрије у конкретном предузећу. Тако на пример ревизор мора бити свестан чињенице да туристичка индустрија има сезонски карактер и да сезона траје три летња месеца где се оствари 50% туристичког промета. Знајући коју врсту туристичке услуге нуди конкретно туристичко предузеће може на основу искуства и да потврди подударност туристичког промета у предузећу и туристичке индустрије и да укаже на одступања и разлоге њиховог постојања. Када ревизор приступи ревизији туристичког предузећа треба да провери утицај природних фактора и особине подручја где се услуга пружа. Није исто уколико се услуга пружа на планини, мору, бањи, или ако је у питању здравствени туризам. Ревизор је у могућности да успостави зависност између врсте услуге која се пружа и броја радника који морају бити ангажовани приликом пружања одређене туристичке услуге. Најмањи број радника је потребан за пружање услуге посредовања, а највећи број за пружање нејединствене услуге. Сигурно је да је ревизор специјалиста за угоститељство и туризам спремнији да формира скалу која ће показати однос услуга-број радника и то на основу искуства, у односу на друге ревизоре. У зависности од величине предузећа могуће је и претпоставити, а касније кроз процес 270 ревизије и потврдити још једну зависност, а то је да у структури средњих и великих предузећа доминира нејединствена и квазијединствена услуга. Приликом провере цена код угоститељско-туристичких предузећа ревизор мора имати у виду чињеницу да тржиште на коме се цене формирају је веома мало и оно се односи на конкретну дестинацију, па је неопходно цене поредити на конкретној дестинацији, а не на нивоу државе или регије. У зависности да ли су у структури угоститељско-туристичке индустрије доминира угоститељство или туризам сам процес ревизије трајаће дуже или краће. Уколико доминира само угоститељска индустрија процес ревизије би требао да траје краће од процеса ревизије туристичке индустрије. Ова законитост важи само за случај да у структури туристичке индустрије доминира квазијединствена и нејединствена туристичка услуга. У супротном, уколико у структури индустрије доминира услуга посредовања или/и јединствена туристичка услуга процес ревизије ће трајати краће у односу на угоститељску индустрију. Од ревизора се очекује да приликом ревизије провери да ли је опадање промета појединих угоститељско- туристичких предузећа резултат промене у регулативи, административних процедура, осцилација цена сировина, заразних болести, пандемија и слично. Све наведено предстравља знакове на путу ревизије угоститељско-туристичких предузећа које ревизор специјалиста већ познаје јер сваким даном прелази исти пут, за разлику од других ревизора који то чине повремено. б) Уважавајући специфичност услуге угоститељско-туристичких предузећа и рачуноводствени систем ових предузећа мора бити постављен на специфичан начин, тако да буде у могућности да обухвати угоститељску услугу самостално, хотелијерску услугу када се она појављује као део угоститељске услуге, затим када се ове две услуге појаве као део јединствене, квазијединствене и нејединствене туристичке услуге, односно када се све услуге појаве самостално или комбиновано као услуга посредовања. Када предузеће претежно пружа угоститељску услугу то значи да у структури те услуге доминира пружена услуга хране и пића, а када претежно доминира услуга смештаја тада у структури угоститељске услуге доминира хотелијерство. У првом случају рачуноводство ће претежно бити оријентисано на угоститељство, а у другом случају на хотелијерство. У случају доминације туристичке услуге у предузећу неопходно је рачуноводство поставити у зависности од врсте услуге која доминира у њему. Ситуација је доста једноставна када у структури услуга доминира услуга посредовања рачуноводство се поставља тако да је оријентисано ка обухватању услуге посредовања. Међутим, када доминира услуга организовања туристичких путовања рачуноводство се поставља у зависности од врсе услуге која се пружа и нивоа контроле 271 елемената у структури те услуге. Уважавајући претходне наводе рачуноводство туристичког предузећа које пружа наведене услуге може бити организовано као: Модел I: Рачуноводство оријентисано ка јединственој туристичкој услузи А=(Е1+ Е2+ Е3+ Е4+ Е5+ Е6+.....+Ен) Модел II: Рачуноводство оријентисано ка квазијединственој туристичкој услузи А=(Е1+ Е2+.....+Ен) – ( Е3к+ Е4к+ Е5к+.....+Енк) Модел III: Рачуноводство оријентисано ка нејединственој туристичкој услузи А= Е1к+ Е2к+ Е3к+ Е4к+ Е5к+ Е6к+.....+Енк ,где су: А-туристички аранжман Е1 до Ен- елементи аранжмана примљени од других обвезника Е1к до Енк- елементи аранжмана туристичке агенције. Само рачуноводство постављено на претходно наведене начине може олакшати процес ревизије угоститељско-туристичких предузећа. Уколико та предузећа не формирају рачуноводствени систем на наведени начин и не поставе токове документације сагласно моделу ревизор то мора сам да спроведе приликом процеса ревизије како би стекао разумно уверење. Одступање од наведених модела за резултат има дужи процес ревизије који ће опет бити лакши за ревизора специјалисту угоститељско-туристичких предузећа, јер је он спремнији да трасира процес ревизије у односу на друге. Он тачно зна где су критичне тачке на том путу. Из свега изнетог изводи се закључак да уколико рачуноводствени систем није постављен по претходно дефинисаним моделима то ће за последицу имати тежи и дужи, али и скупљи процес ревизије. в) Овде не треба доказивати чињеницу о којој постоји општа сагласност да финансијско извештавање (финансијско рачуноводство и извештавање) подлеже континуираном проесу испитивања, преиспитивања и променама, претежно услед утицаја различитих, по природи променљивих, друштвених, политичких и економских фактора који конституишу окружење његовог функционисања, већ треба истаћи чињеницу да је финансијско извештавање настало као директан одговор на информационе потребе корисника, и то пре свега инвеститора и кредитора. Када је у питању угоститељско-туристичко предузеће инвеститори и кредитори могу добити квалитетније информације за одлучивање уколико напомене проширимо са информацијама специфичним за угоститељство и туризам. У циљу стандардизовања појединих финансијских и нефинансијских информација из финансијских извештаја, реконструисањем напомена уз финансијске извештаје у посебном делу, у циљу 272 подизања нивоа транспарентности финансијских извештаја и стварања квалитетније основе за доношење одлука од стране корисника, пре свега инвеститора и кредитора. Синтетизовану форму напомена уз финансијске извештаје дајемо у наставку. I Општи део: 1. Изјава о усаглашености са МСФИ; 2. Кратак преглед значајних примењених рачуноводствених политика; 3. Додатне информације таксативно приказане по финансијским извештајима и 4. Остала обелодањивања. II Посебан део: 1. Финансијске информације: а) део који се односи на услугу посредовања; б) део који се односи на услугу пружања туристичких услуга и в) део који се односи на остале услуге. 2. Пословне информације. Финансијске информације за туризам треба прво дати у апсолутним и релативним износима и то на пример структуру прихода и расхода које треба класификовати као приходе од услуге посредовања и услуге организовања туристичких путовања и од остале приходе. Такође приходе од услуге организовања треба разложити на приходе од јединствене, квазијединствене и нејединствене туристичке услуге. Овакво структурирање прихода и расхода отвара могућност инвеститорима и кредиторима, а и осталим корисницима рачуноводствених информација да имају адекватну полазну основу за поређење и анализу рада туристичког предузећа и предвиђање пословања туристичког предузећа и његово поређење са конкуренцијом. Када се приступи таквом разлагању прихода и расхода онда се врши израчунавање осталих показатеља као код било које друге гране којих би у нашем случају било пет група, и то за сваку врсту туристичке услуге плус остале услуге. Као део пословних информација у туристичкој грани треба укључити задовољство купаца туристичких услуга, лојалност купаца туристичких услуга, број жалби купаца и време реаговања на њих, број изгубљених купаца, број туристичких аранжмана сортиран по врсти услуге и времену трајања, број нових купаца структуиран по врсти услуге коју је користио, износ инвестиран у кадрове по школској спреми, број запослени на боловању током године према радним местима и слично. Реконструисан модел напомена уз финансијске извештаје олакшава ревизору спровођење процеса ревизије. г) Као што је познато кључне фазе процеса ревизије су: планирање ревизије, спровођење процеса ревизије и извештавање о ревизији. Циљ ревизора је да процес 273 ревизије обави на ефикасан и ефективан начин у свакој од наведених фаза. То може учинити уколико ангажује ревизора специјалисту за угоститељство и туризам, јер ће он већ у првој фази приликом планирања процеса ревизије на квалитетан начин проценити потребно време и потребан број доказа које мора прикупити како би процес ревизије био квалитетнији. Када приступи процесу ревизије финансијских извештаја угоститељских и туристичких предузећа он треба прво да идентификује врсту и обим услуга које се пружају у њима, што ће за директну последицу имати специфичан теоријско-методолошки поступак. Најбољи познавалац тог специфичног пута је ревизор специјалиста за угоститељство и туризам. Његовим ангажманом имаћемо мање трошкове ревизије и подизање квалитета извршене ревизије. Уколико узмемо у обзир чињеницу да је у свету присутна глобализација финансијских тржишта и растућа потреба за информацијама и то информацијама у реалном времену то све за последицу има ново место и улогу рачуновође и ревизора у том миљеу. Тачна је чињеница да континуирана ревизија „куца на врата“ и то пре свега екстерна. Ипак мора се имати у виду и то да се до континуиране ревизије долази кроз кораке. Прва карика у том процесу представља континуирано интерно извештавање, потом континуирана интерна ревизија, затим континуирано екстерно извештавање и на крају континуирана екстерна ревизија. За успешније спровођење наведеног процеса неопходно је поседовати ревизоре специјалисте за поједине области и ревизоре специјалисте за информационе технологије. Где се могу наћи ови ревизори? Неопходне ревизоре могуће је пронаћи у одељењима интерне ревизије. Треба истаћи и напомену да се од ревизора примарно захтева да буде специјалиста за своју област, али он у довољној мери мора познавати односе, као што су односи између: ревизије и организације у предузећу, ревизије и корпоративног управљања, ревизије и финансијског тржишта, ревизије и корпоративног финансијског извештавања, ревизије и коришћења информатичких технологија. Да би интерни ревизори испунили наведене захтеве неопходно је да буду инкорпорирани у организацији на адекватан начин. Њихово место у организацији дато је кроз једноставан и сложен модел организовања одељења интерне ревизије. Оба модела упућују на чињеницу да је сачувана независност и објективност интерних ревизора. Стварањем таквих кадрова који су од почетка независни и објективни представља здраву основу за регрутовање екстерних ревизора који треба да врше ревизију у реалном времену. Из изнетог могуће је закључити да висококвалитетна екстерна ревизија угоститељско-туристичких предузећа захтева добро обучене ревизоре (специјалисте) и добро надзиране ревизоре (адекватан спој саморегулације и надзора ревизорске професије). 274 Све методолошке проблеме који се могу јавити у процесу ревизије угоститељско-туристичких предузећа могуће је груписати у две велике групе: проблеме који нису под контролом ревизора и проблеме који су под контролом ревизора, а и једни и други утичу на процес ревизије. За обе групе проблема ревизор има решење које има своју цену, али која треба да постане занемарљива уколико се у виду има крајњи циљ висококвалитетан процес ревизије код конкретног предузећа. У проблеме који нису под контролом ревизора убрајамо: • Предузеће није поставило рачуноводствени систем тако да има засебне податке по услугама које се пружају у туђе име и за туђи рачун, у своје име а за туђи рачун, у своје име и за свој рачун. Ревизор овај проблем решава алтернативним путем формирањем сопствених радних папира; • Предузеће је добро поставило рачуноводствени систем, посматрано по услугама које пружа, али све врсте услуга које се пружају нису праћене одговарајућим документима. Наведени проблем ревизор такође решава алтернативним путем груписањем услуга са симулираним документима кроз посебне апликације формиране за то; • Предузеће није формирало напомене уз финансијске извештаје у складу са предложеним моделом, односно у напоменама недостаје посебан део који се односи на финансијске информације по услугама и пословне информације. Ревизор овај проблем може превазићи тако што ће од предузећа захтевати да накнадно достави ове податке или их ревизор сам може сачинити. Као проблеми који су под контролом ревизора су следећи: • Предузеће за ревизију има смо једног клијента чија је основна делатност пружање угоститељско-туристичких услуга. Решење за конкретну ревизорску фирму би могло бити ангажовање ревизора из друге ревизорске фирме; • Предузеће у текућој пословној години није закључило ни један уговор о ревизији финансијских извештаја угоститељско-туристичких предузећа, а има ангажованих ревизора специјалиста за ову област. Наведени проблем треба решити тако да се конкретни ревизори позајме другим ревизорским кућама, а све у циљу њиховог останка у конкретној специјализацији, и уз мања задужења у предузећу за ревизију; • Приликом закључења уговора о ревизији са конкретним клијентом установљено је да он пружа више врста услуга, на пример пружа јединствену и квазијединствену услугу. Пред ревизора се поставља проблем који од понуђених модела ревизије да користи? Овај проблем се решава тако што се прво идентификује која од наведених 275 услуга је доминантна у структури пружених услуга. За ове врсте услуга се дефинише праг материјалности. Уколико је једна од услуга мање значајна приступа се процесу ревизије уз коришћење модела за преовладавајућу услугу. У случају да су и једна и друга услуга преко прага материјалности приступа се процесу ревизије уз коришћење и једног и другог модела у делу у коме се они преклапају; • Како поступити у ситуацији када поједине специфичне билансне позиције у години у којој су предмет ревизије имају мање учешће у структури биланса. Тада треба извршити поређење билансних позиција у неколико претходних година и прихватити став да оне које су имале мање учешће у години за коју вршимо ревизију, а у претходним годинама је то учешће више треба их узети као специфичне позиције. Уколико та позиција осцилира из године у годину тада треба поставити праг материјалности што представља и услов да њену проверу врши ревизор специјалиста за угоститељство и туризам; • Уколико у предузећу у коме се врши ревизија дође до пада свих специфичних билансних позиција испод прага материјалности тада ревизор специјалиста за област угоститељства и туризма свој ангажман завршава у фази процеса планирања ревизије и њему се прикључује ревизор специјалиста за област у коју је клијент преселио делатност, а што се не може закључити из претежне делатности предузећа која је унета у оснивачка акта; • Уколико се приликом планирања ревизије у угоститељско-туристичком предузећу установи да једна или две од осталих билансних позиција бележе знатно веће учешће у структури биланса, било у години за коју се врши ревизија или у претходним годинама, тада као помоћ ревизору треба додати другог екстерног ревизора специјалисту за ову билансну позицију који би ревизору помогао само у фази планирања и са њим конструисао одговарајуће радне папире неопходне за квалитетно спровођење ревизије ове билансне позиције. На крају се може потврдити закључак да нема квалитетне ревизије угоститељско- туристичких предузећа без ревизора специјалиста за ову област. Јасно се закључује да више није дилема да су ревизори специјалисти неопходни, већ је питање како их пронаћи? Да ли су то само ревизорске куће или их треба тражити и на другим местима? Решења ових дилема су једноставна. У циљу лакшег доласка до ових ревизора предлажемо, а мишљења смо да се то може урадити и за друге ревизоре специјалисте, да се формира: • регистар екстерних ревизора специјалиста за угоститељство и туризам, у Србији би овај регистар могла да води Комора овлашћених ревизора; 276 • регистар интерних ревизора специјалиста за угоститељство и туризам који би у Србији такође могла да води Комора овлашћених ревизора; • регистар рачуновођа специјалиста за угоститељство и туризам, чије вођење може бити поверено одговарајућој професионалној организацији код које похађају одговарајуће обуке, односно семинаре; • регистар информатичара који су своја практична знања стицали у угоститељско- туристичким предузећима; овакав списак би се могао наћи код удружења информатичке струке у Србији, а требао би и бити доступан и одговарајућој организацији која врши обуку из области рачуноводства и ревизије. 277 ПРИЛОЗИ Прилог 1: Формирање докумената код директне продаје хотелијерских услуга ..........278 Прилог 2: Формирање докумената код индиректне продаје хотелијерских услуга ......279 Прилог 3: Потврда о продаји аранжмана организатора путовања бр.258/07 .................280 Прилог 4: Обрачун услуга посредовања бр. 258/07 од 20.08. 2010.године ..................281 Прилог 5: I Обрачун продаје јединствене туристичке услуге за аранжмане групе А „Игало2010“ .......................................................................................................282 Прилог 6: Обрачун за све туристичке услуге у пореском периоду II .............................283 Прилог 7: Структура квазијединствене туристичке услуге за аранжман групе а „Бања врујци 2010“ .......................................................................................................284 Прилог 8: Преглед за квазијединствену услугу број 1 ...................................................285 Прилог 9: Структура квазијединствене туристичке услуге за аранжман групе А„Бања врујци 2010“ .......................................................................................................286 Прилог 10: Структура квазијединствене туристичке услуге за аранжман „Беч 2010“..287 Прилог 11: Преглед за квазијединствену услугу „Беч 2010“ .........................................288 Прилог 12: Преглед 1 за квазијединствену услугу „Беч 2010“ ......................................289 Прилог 13: Упоредни преглед структуре биланса за Совачку, Словенију и Федерацију Босне и Херцеговине .........................................................................................290 Прилог 14: Упоредни преглед биланса стања северноамеричка и ЕУ верзија ..............291 Прилог 15: Минимум информација у билансу стања .......................................................293 Прилог 16: Структура биланса стања према члану 9. IV Директива ЕУ ........................294 Прилог 17: Структура биланса стања према члану 10. IV Директива ЕУ ......................296 Прилог 18: Биланс изабраних сектора у Србији за 2009. годину за потребе анализе .299 Прилог 19: Прилагођен биланс успеха изабраних сектора у Србији за 2009. годину за потребе анализе..................................................................................................301 Прилог 20: Биланс успеха према члану 23. IV Директиви Европске уније....................302 Прилог 21: Биланс успеха према члану 24. IV Директиви Европске уније....................303 Прилог 22: Биланс успеха према члану 25. IV Директиви Европске уније....................304 Прилог 23: Биланс успеха према члану 26. IV Директиви Европске уније....................305 Прилог 24: Могуће структура информација у напоменама уз финансијске извештаје.306 Прилог 25: Биланс стања и биланс успеха у претходних шест година...........................309 278 Прилог 1: Формирање докумената код директне продаје хотелијерских услуга Потврда о уплати аконтације Књига гостију Н Дневник рецепције Дневни извештај рецепције Дневни извештај службе смештаја Фактура Н3 Дневни извештај фискалне касе Предајница готовине Благајна Дневник благајне Финансијско књиговодство Налог за књижење А Н А Симбол документа Операција која обухвата одобрење, верификацију или контролу Функција обраде укључена у рачуноводство или контролни поступак Привремено одлагање докумената у привремени досије Трајно одлагање докумената у стални досије Легенда * Контролни лист рецепције Контролни лист службе смештаја * Симболи преузети из: Љубисављевић Снежана, Улога екстерног ревизора у окружењу, Економски факултет Универзитета у Крагујевцу, Крагујевац 2000.година, стр. 133. 279 Прилог 2: Формирање докумената код индиректне продаје хотелијерских услуга Дневни извештај рецепције Дневни извештај смештајне службе Дневник рецепције Фактура Н3 Профактура Потврда о уплати аконтације Извод са текућег рачуна Финансијско књиговодство Налог за књижење А Легенда * Н А Симбол документа Операција која обухвата одобрење, верификацију или контролу Функција обраде укључена у рачуноводство или контролни поступак Привремено одлагање докумената у привремени досије Трајно одлагање докумената у стални досије Контролни лист смештајне службе Контролни лист рецепције * Симболи преузети из: Љубисављевић Снежана, Улога екстерног ревизора у окружењу, Економски факултет Универзитета у Крагујевцу, Крагујевац 2000.година, стр. 133. Књига гостију Н 280 Прилог 3: Потврда о продаји аранжмана организатора путовања бр.258/07 1. Име и презиме Петар Петровић 2. Остала имена Ана Петровић-супруга Марко Петровић-син 3. Назив и место аранжмана Лето 2010 Бања Врујци 4. Назив, лиценца агенције организатора путовања и општи услови путовања Туристичка агенција “X“ Лиценца А Општи услови путовања бр.7/07 5. Датум почетка коришћења услуга 21.08.2010. године 6. Датум престанка коришћења услуга 26.08.2010. године 7. Цена аранжмана 10.590,00 динара 8. Начин плаћања Готовински 9. Место и датум пријаве Ваљево 20.08.2010. 10. Датум и број Уговора о посредовању 10.05.2010. године 158/07 Посредник Корисник Марко Марковић Петар Петровић 281 Прилог 4: Обрачун услуга посредовања бр. 258/07 од 20.08. 2010.године I Потврда о продаји аранжмана организатора путовања 1. Петар Петровић 20.08.2010.године Потврда бр.258/07 10.590,00 назив купца датум број износ II Рачун налогодавца 1. Туристичка агенција X 20.08.2010.год. 78 10.000,00 назив налогодавца датум број износ III Разлика 590,00 500,00 90,00 590,00 основица ПДВ укупно Марко Марковић Ана Спасић Јован Јовановић Туристички радник Ликвидатор Директор 282 Прилог 5: I Обрачун продаје јединствене туристичке услуге за аранжмане групе А „Игало2010“ Износ накнаде коју обвезник плаћа за претходну туристичку услугу Број потврде Име и презиме корисника услуге Број осталих корисника Износ укупне накнаде коју плаћају путници Укупно Виза Превоз Смештај са исхран. Водич Остали трошков и Разлика у складу са чланом 35. Закона о ПДВ-у ПДВ Пореска основица 1 2 3 4 5=(5.1+5.2+5.3 +5.4+5.5) 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 6 7=(6*15.254237% ) 8 А-1/07 П. Петровић 3 48.000 34.720 - 4.720 22.000 5.000 3.000 13.280 2.026 11.254 Свега - - 48.000 37.420 - 4.720 22.000 5.000 3.000 13.280 2.026 11.254 Туристички радник Ликвидатор Директор 283 Прилог 6: Обрачун за све туристичке услуге у пореском периоду II А) З Б И Р Н О Врста аранж. Број путника Износ накнаде коју плаћају путници Укупно Виза Превоз Смештај са исхран. Водич Остали трошкови Разлика у складу са чланом 35. Закона о ПДВ-у ПДВ Пореска основица 1 2 3 4=(4.1+4.2+4.3+4. 4+4.5) 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 5 6=(5*15.25423 7%) 7 А 4 48.000 34.720 - 4.720 22.000 5.000 3.000 13.280 2026 11.254 Б 10 200.000 141.000 10.000 51.000 61.000 4.000 15.000 59.000 9.000 50.000 Укупно 248.000 175.720 10.000 55.720 83.000 9.000 18.000 72.280 11.026 61.254 Б) ПО ПУТНИКУ Износ накнаде коју плаћа путник Укупно Виза Превоз Смештај са исхран. Водич Остали трошкови Разлика у складу са чланом 35. Закона о ПДВ-у ПДВ Пореска основица 3 4=(4.1+4.2+4.3+4 .4+4.5) 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 5 6=(5*15.25423 7%) 7 12.000 8.680 - 1.180 5.500 1.250 750 3.320 506 2.814 20.000 14.100 1.000 5.100 6.100 900 1.800 5.900 900 5.000 Туристички радник Ликвидатор Директор 284 Прилог 7: Структура квазијединствене туристичке услуге за аранжман групе а „Бања врујци 2010“ Елементи аранжмана примљени од других обвезника Елементи аранжмана туристичке агенције Свега Зарада на аранж. Е1 Е2 Е3 Е4 Укупно Е1к Е2к Е3к Укупно Е1+Е2+Е3+Е4 +Е1к+Е2к+Е3к 30% Укупно квазиједи- нствена туристичка услуга % добара и услуга који се односи на јединствену турис. %добара и услуга који се односи на допунску делат. 25000 25000 10000 10000 35000 10500 45500 78.02 21.98 285 Прилог 8: Преглед за квазијединствену услугу број 1 Ред.број О П И С Коначно по аранжману 1 Укупна цена аранжмана 45500.00 2 Интерни рачун 10000.00 3 Разлика I 35500.00 4 Претходне туристичке улсуге 25000.00 5 Разлика II 10500.00 6 ПДВ у разлици 1601.69 7 Основица 8898.31 286 Прилог 9: Структура квазијединствене туристичке услуге за аранжман групе А„Бања врујци 2010“ Елементи аранжмана примљени од других обвезника Елементи аранжмана туристичке агенције Свега Зарада на аранж. Е1 Е2 Е3 Е4 Укупно Е1к Е2к Е3к Укупно Е1+Е2+Е3+Е4 +Е1к+Е2к+Е3к 30% Укупно квазиједи- нствена туристичка услуга % добара и услуга који се односи на јединствену турис. %добара и услуга који се односи на допунску делат. 25000 25000 10000 10000 35000 10500 45500 78.02 21.98 ПРЕГЛЕД АВАНСА И КОНАЧНОГ СТАЊА Ред.број О П И С Први аванс Други аванс Коначно по аранжману а) Износ аванса I 25500 25500 б) Износ аванса II 20000 45500 в) Проценат аванса у укупном аранжману 56.04 43.96 100% Разлика 1 Укупна цена аранжмана 25500 20000 45500 0 2 Интерни рачун 5604.40 4395.60 10000 0 3 Разлика I 19895.60 15604.40 35500.00 0 4 Претходне туристичке улсуге 14010.99 10989.01 25000.00 0 5 Разлика II 5884.62 4615.38 10500.00 0 6 ПДВ у разлици 897.65 704.04 1601.69 0 7 Основица 4986.96 3911.34 8898.31 0 ПРЕГЛЕД ЗА КВАЗИЈЕДИНСТВЕНУ УСЛУГУ БРОЈ 2 Ред.број О П И С Коначно по аранжману 1 Укупна цена аранжмана 45500 2 Интерни рачун 10000 3 Разлика I 35500.00 4 Претходне туристичке улсуге 25000.00 5 Разлика II 10500.00 6 ПДВ у разлици 1601.69 7 Основица 8898.31 287 Прилог 10: Структура квазијединствене туристичке услуге за аранжман „Беч 2010“ Елементи аранжмана примљени од других обвезника Елементи аранжмана туристичке агенције Свега Зарада на аранж. Е1 Е2 Е3 Е4 Укупно Е1к Е2к Е3к Укупно Е1+Е2+Е3+Е4 +Е1к+Е2к+Е3к 30% Укупно квазиједи- нствена туристичка услуга % добара и услуга које путници користе од других обвезника %добара и услуга које даје туристичка агенција 25000 25000 10000 10000 35000 10500 45500 78.02 21.98 ПРЕГЛЕД АВАНСА И КОНАЧНОГ СТАЊА Ред.број О П И С Први аванс Други аванс Коначно по аранжману а) Износ аванса I 25500 25500 б) Износ аванса II 20000 45500 в) Проценат аванса у укупном аранжману 56.04 43.96 100% Разлика 1 Укупна цена аранжмана 25500 20000 45500 0 2 Интерни рачун 5604.40 4395.60 10000 0 3 Разлика I 19895.60 15604.40 35500.00 0 4 Претходне туристичке улсуге 14010.99 10989.01 25000.00 0 5 Разлика II 5884.62 4615.38 10500.00 0 6 ПДВ у разлици 897.65 704.04 1601.69 0 7 Основица 4986.96 3911.34 8898.31 0 288 Прилог 11: Преглед за квазијединствену услугу „Беч 2010“ Ред.број О П И С Коначно по умањењу фактуре Први аванс Други аванс Разлика 1 Укупна цена аранжмана 45500.00 25500 20000 0 2 Интерни рачун 10000.00 5604.4 4395.6 0 3 Разлика I 35500.00 19895.60 15604.40 0 4 Претходне туристичке улсуге 20000.00 14010.99 10989.01 -5000 5 Разлика II 15500.00 5884.61 4615.39 5000 6 ПДВ у разлици 2364.41 897.65 704.04 763 7 Основица 13135.59 4986.96 3911.35 4237 Цена превоза по километру: Релација Км % Цена коштања у динарима Основица за ПДВ Износ ПДВ по стопи 18% ПДВ по првом авансу ПДВ по другом авансу 1 2 3=230/650*100 и 3=420/650*100 4 5=3*4 6=5*18% 7=6*56.04% 7=6*43.96% Ваљево- Граница Србије 230 35.38% 10.000,00 3.538,00 636.84 356.89 279.95 Граница Србије-Беч 420 64.62% 10.000,00 6462,00 ПДВ се не обрачунава у складу са чланом 12. Закона о ПДВ Ваљево-Беч 650 100% 10.000,00 10.000,00 636.84 289 Прилог 12: Преглед за квазијединствену услугу „Беч 2010“ Ред.број О П И С Коначно по умањењу фактуре Први аванс Други аванс Разлика 1 Укупна цена аранжмана 45500 25500 20000 0 2 Интерни рачун 10000 5604.4 4395.6 0 3 Разлика I 35500.00 19895.60 15604.40 0 4 Претходне туристичке улсуге 30000.00 14010.99 10989.01 5000 5 Разлика II 5500.00 5884.61 4615.39 -5000 6 ПДВ у разлици 838.98 897.65 704.04 -763 7 Основица 4661.02 4986.96 3911.35 -4237 ПРЕГЛЕД 2 ЗА КВАЗИЈЕДИНСТВЕНУ УСЛУГУ „Беч 2010“ Ред.број О П И С Коначно Први аванс Други аванс Разлика 1 Укупна цена аранжмана 40500 25500 20000 -5000 2 Интерни рачун 10000 5604.4 4395.6 0 3 Разлика I 30500.00 19895.60 15604.40 -5000 4 Претходне туристичке улсуге 20000.00 14010.99 10989.01 -5000 5 Разлика II 10500.00 5884.61 4615.39 0 6 ПДВ у разлици 1601.69 897.65 704.04 0 7 Основица 8898.31 4986.96 3911.35 0 290 Прилог 13: Упоредни преглед структуре биланса за Совачку, Словенију и Федерацију Босне и Херцеговине Словачка Словенија Федерација Босне и Херцеговине АКТИВА АКТИВА АКТИВА А ПОТРАЖИВАЊА ЗА УПИСАНИ А НЕУПЛАЋЕНИ КАПИТАЛ Б ДУГОРОЧНА ИМОВИНА I ДУГОРОЧНА НЕМАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА II НЕКРЕТНИНЕ, ПОСТРОЈЕЊА И ОПРЕМА III ДУГОРОЧНА ФИНАНСИЈСКА ИМОВИНА В ТЕКУЋА ИМОВИНА I ЗАЛИХЕ II ДУГОРОЧНА ПОТРАЖИВАЊА III КРАТКОРОЧНА ПОТРАЖИВАЊА IV ФИНАНСИЈСКИ РАЧУНИ Г ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА А ДУГОРОЧНА ИМОВИНА I ДУГОРОЧНА НЕМАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА И АКТИВНА ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА II ДУГОРОЧНА МАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА III УЛАГАЊА У НЕКРЕТНИНЕ IV ДРУГОРОЧНА ФИНАНСИЈСКА ИМОВИНА V ДУГОРОЧНА ПОСЛОВНА ПОТРАЖИВАЊА VI ОДЛОЖЕНО ПОТРАЖИВАЊЕ ЗА ПОРЕЗЕ В КРАТКОРОЧНА ИМОВИНА I ИМОВИНА НАМЕЊЕНА ПРОДАЈИ II ЗАЛИХЕ III КРАТКОРОЧНА ФИНАНСИЈСКА ИМОВИНА IV КРАТКОРОЧНА ПОСЛОВНА ПОТРАЖИВАЊА V НОВЧАНА СРЕДСТВА Г КРАТКОРОЧНА АКТИВНА ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА А УПИСАН, А НЕУПЛАЋЕНИ КАПИТАЛ Б ДУГОРОЧНА ИМОВИНА (СТАЛНА ИМОВИНА) I СТАЛНА, НЕМАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА II НЕКРЕТНИНЕ, ПОСТРОЈЕЊА И ОПРЕМА III БИОЛОШКА ИМОВИНА IV ОСТАЛА МАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА V ДУГОРОЧНА ФИНАНСИЈСКА ИМОВИНА И ЗАЈМОВИ VI ДУГОРОЧНА ПОТРАЖИВАЊА VII УЛАГАЊА У НЕКРЕТНИНЕ VIII ИМОВИНА НАМЕЊЕНА ПРОДАЈИ IX ДУГОРОЧНА АКТИВНА ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА В КРАТКОРОЧНА ИМОВИНА (ТЕКУЋА СРЕДСТВА) I ЗАЛИХЕ II ПОТРАЖИВАЊА ОД ПРОДАЈЕ III ДРУГА КРАТКОРОЧНА ПОТРАЖИВАЊА IV КРАТКОРОЧНИ ФИНАНСИЈСКИ ПЛАСМАНИ V НОВАЦ И НОВЧАНИ ЕКВИВАЛЕНТИ VI КРАТКОРОЧНА АКТИВНА ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА Г ГУБИТАК ИЗНАД ВИСИНЕ КАПИТАЛА УКУПНА АКТИВА ВАНБИЛАНСНА ЕВИДЕНЦИЈА ПАСИВА ПАСИВА ПАСИВА А КАПИТАЛ I ДЕОНИЧАРСКИ КАПИТАЛ II КАПИТАЛНА ДОБИТ III РЕЗЕРВЕ СТВОРЕНЕ ИЗ ДОБИТИ IV НЕТО ДОБИТ ИЛИ ГУБИТАК ИЗ ПРОШЛИХ ГОДИНА V НЕТО ДОБИТ ИЛИ ГУБИТАК ТЕКУЋЕ ГОДИНЕ Б ОБАВЕЗЕ I РЕЗЕРВИСАЊА II ДУГОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ III КРАТКОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ IV БАНКАРСКИ КРЕДИТИ И ФИНАНСИЈСКА ПОДРШКА (ПОМОЋ) В ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА А КАПИТАЛ I УПИСАНИ КАПИТАЛ II КАПИТАЛНА ДОБИТ III РЕЗЕРВЕ СТВОРЕНЕ ИЗ ДОБИТИ IV РЕВАЛОРИЗАЦИОНЕ РЕЗЕРВЕ V ЗАДРЖАНА ДОБИТ ИЛИ ГУБИТАК ИЗ ПРОШЛИХ ГОДИНА VI НЕТО ДОБИТ ИЛИ ГУБИТАК ТЕКУЋЕ ГОДИНЕ В РЕЗЕРВИСАЊА И ПАСИВНА ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА Г ДУГОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ Д КРАТКОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ Ђ КРАТКОРОЧНА ПАСИВНА ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА А КАПИТАЛ I УПИСАН ОСНОВНИ КАПИТАЛ II ДЕОНИЧКА ПРЕМИЈА III РЕВАЛОРИЗАЦИОНЕ РЕЗЕРВЕ И ПРЕНЕСЕНЕ РЕЗЕРВЕ IV ОСТАЛЕ РЕЗЕРВЕ V ЗАДРЖАНА ДОБИТ ИЛИ ГУБИТАК ИЗ ПРОШЛИХ ГОДИНА VI ВЛАСТИТЕ ДЕОНИЦЕ КОЈЕ ДРЖИ ЕМИТЕНТ Б ДУГОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ (+ДУГОРОЧНА РАЗГРАНИЧЕЊА + ДУГОРОЧНА РЕЗЕРВИСАЊА) В КРАТКОРОЧНЕ ОБАВЕЗЕ (+КРАТКОРОЧНА ПАСИВНА ВРЕМЕНСКА РАЗГРАНИЧЕЊА) УКУПНА ПАСИВА ВАНБИЛАНСНА ЕВИДЕНЦИЈА 291 Прилог 14: Упоредни преглед биланса стања северноамеричка и ЕУ верзија Биланс стања корпорације Tang Auto Parts Corporation (северноамерички приступ) Биланс стања корпорације Tang Auto Parts Corporation (ЕУ верзија) Средства Средства Текућа средства Готовина 10,360 Текућа улагања 2,000 Потраживања за примљене менице 8.000 Потраживања од купаца 35,300 Залихе 60,400 Унапред плаћено осигурање 6,600 Потрошни материјал за радњу 1,060 Канцеларијски материјал 636 Укупно текућа средства 124,356 Улагања Земљиште које се држи за касније коришћење 5,000 Некретнине, постројења и опрема Земљиште 4,500 Зграде 20,650 Акумилисана амортизација 8,640 12,010 Опрема за доставу 18.400 Акумилисана амортиѕација 9,450 8,950 Канцеларијска опрема 8,600 Акумилисана амортиѕација 5,000 3,600 Укупно некретнине постројења и опрема 29,060 Нематеријална средства Заштитни знак 500 Укупно средства (актива) 158,916 Нематеријална средства Заштитни знак 500 Некретнине, постројења и опрема Земљиште 4,500 Зграде 20,650 Акумилисана амортизација 8,640 12,010 Опрема за доставу 18.400 Акумилисана амортиѕација 9,450 8,950 Канцеларијска опрема 8,600 Акумилисана амортиѕација 5,000 3,600 Укупно некретнине постројења и опрема 29,060 Улагања Земљиште које се држи за касније коришћење 5,000 Текућа средства Готовина 10,360 Текућа улагања 2,000 Потраживања за примљене менице 8.000 Потраживања од купаца 35,300 Залихе 60,400 Унапред плаћено осигурање 6,600 Потрошни материјал за радњу 1,060 Канцеларијски материјал 636 Укупно текућа средства 124,356 Укупно средства (актива) 158,916 292 Обавезе + Властити капитал Властити капитал + Обавезе Текуће обавезе Обавезе за издате менице 15,000 Обавезе према добављачима 25,683 Обавезе за плате 2,000 Укупно текуће обавезе 42,683 Дугорочне обавезе Хипотекарне обавезе 17,800 Укупно обавезе 60,483 Основни капитал 50.000 хиљада акција одобрено, издато и налази се ван предузећа 50,000 Премија 10,000 Укупно основни капитал 60,000 Задржана зарада 38,433 Укупно властити капитал 98,433 Укупно обавезе и властити капитал (пасива) 158.916 Основни капитал 50.000 хиљада акција одобрено, издато и налази се ван предузећа 50,000 Премија 10,000 Укупно основни капитал 60,000 Задржана зарада 38,433 Укупно властити капитал 98,433 Текуће обавезе Обавезе за издате менице 15,000 Обавезе према добављачима 25,683 Обавезе за плате 2,000 Укупно текуће обавезе 42,683 Дугорочне обавезе Хипотекарне обавезе 17,800 Укупно обавезе 60,483 Укупно обавезе и властити капитал (пасива) 158.916 293 Прилог 15: Минимум информација у билансу стања487 АКТИВА (а) Некретнине, постројења и опремa; (б) Инвестиционе некретнине; (ц) Нематеријална имовина; (д) Финансијска средства (искључујући износе приказане под (е), (х) и (и)); (е) Инвестиције које се обрачунавају коришћењем метода удела; (ф) Биолошка средства; (г) Залихе; (х) Потраживања од купаца и друга потраживања; (и) Готовина и готовински еквиваленти; (ј) Имовина намењена продаји и имовина укључену у групе за отуђење класификовану као имовину која је намењена продаји (у складу са МСФИ 5 Стална имовина која се држи за продају и престанак пословања); (н) Текућа пореске средства (као што је дефинисано у МРС 12 Порез на добитак);488 (о) Одложена пореска средства (као што је дефинисано у МРС 12); 489 ПАСИВА (к) Обавезе према добављачима и остале обавезе; (л) Резервисања; (м) Финансијске обавезе (искључујући износе приказане под (к) и (л)); (н) Текуће пореске обавезе (као што је дефинисано у МРС 12); (о) Одложене пореске обавезе (као што је дефинисано у МРС 12);490 (п) Обавезе укључене у групе за отуђење класификоване као оне које се држе за продају у складу са МСФИ 5; (љ) Учешћа без права контроле, исказана у оквиру капитала;491 (р) Емитовани капитал и резерве који се могу приписати власницима матичног ентитета (друштва).492 487 Међународни рачуноводствени стандард 1 – Презентација финансијских извештаја, Службени гласник Републике Србије, број 77/2010, стр. 6-7. 488 Стандард МРС 1 у параграфу 56. даје ситуацију када предузеће у извештају о финансијској позицији, као засебно класификује, исказује обртну и сталну имовину и краткорочне и дугорочне обавезе, оно не класификује одложена пореска средства или обавезе класификују се као текућа средства или обавезе. Наведене словне ознаке су задржане из стандарда ради лакшег сналажења приликом примене. 489 Видети Стандард МРС 1 параграф 56. 490 Видети Стандард МРС 1 параграф 56. 491 Или можда једноставнији назив Мањинска учешћа. 492 Или можда једноставније Акцијски капитал и резерве већинских акционара. 294 Прилог 16: Структура биланса стања према члану 9. IV Директива ЕУ493 АКТИВА А. Уписани а неуплаћени капитал од онога ко је позван да уплати (Неуплаћени уписани капитал)494 Б. Трошкови оснивања 495 Ц. Имобилизована актива (Фиксна средства) I Иматеријалне имобилизације (Нематеријална средства) 1. Трошкови истраживања и развоја496 2. Концесије, патенти, лиценце, трговачки знаци (жигови) и слична права и средства497 3. Goodwill (Пословна вредност)498 4. Плаћени аванси II Материјалне имобилизације (Материјална средства) 1. Земљишта и зграде 2. Постројења и машине 3. Остала постројења, алат и инвентар 4. Плаћени аванси и материјалне инвестиције у току III Финансијске имобилизације (Дугорочни пласмани) 1. Учешћа у повезаним предузећима 2. Потраживања од повезаних предузећа 3. Партиципације499 4. Потраживања од предузећа са којима је друштво повезано путем партиципације 5. Пласмани који чине део имобилизоване активе 6. Остали кредити 7. Сопствене акције500 Д. Циркулирајућа актива (Обртна средства) I Залихе 1. Основни и потрошни материјал 2. Недовршена производња 3. Готови производи и трговачка роба 4. Плаћени аванси II Потраживања501 1. Потраживања по основу продаје502 2. Потраживања од повезаних предузећа 3. Потраживања од предузећа са којима је друштво повезано путем партиципације 4. Остала потраживања 5. Уписан капитал који је позван а још није уплаћен503 6. Активна временска разграничења504 III Пласмани 1. Акције повезаних предузећа 2. Сопствене акције505 3. Остали пласмани IV Готовина у банци и благајни (каси) Е. Активна временска разграничења 506 Ф. Губитак пословне године 507 493 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 494 Осим уколико национални прописи не предвиђају да се у оквиру пасиве приказује позвани капитал. У том случају, део капитала који је позван а још није уплаћен треба да се искже у активи под А или под Д (II) (5). 495 Као што је предвиђено националним прописима и уколико национално законодавство дозвољава њихово исказивање у активи, уз напомену да национално законодавство може предвидети да се трошкови оснивања приказују (фигурирају) као прва позиција у оквиру Иматеријалне имобилизације (Нематеријалне имовине). 496 Исказују се у активи уколико национални прописи дозвољавају њихово исказивање у активи. 497 Ако су она : а) набављена уз услов плаћања и не фигурирају у оквиру Ц (I) (3) или б) створена од стране самог предузећа, уколико национално законодавство дозвољава њихово уношење у активу. 498 У обиму који је стечен уз услов плаћања. 295 ПАСИВА А. Капитал и резерве I Уписани капитал508 II Премија из емисије акција III Резерве ревалоризације (ревалоризационе резерве) IV Резерве 1. Законске резерве509 2. Резерве за сопствене акције510 3. Резерве предвиђене одредбама акта о оснивању 4. Остале резерве V Добици или губици ранијих година VI Добитак или губитак пословне године511 Б. Покрића за ризике и трошкове 512 1. Покрића за пензије и сличне обавезе 2. Покрића за порезе 3. Остала покрића Ц. Дугови (обавезе)513 1. Облигациони зајмови514 2. Обавезе према кредитним институцијама 3. Аванси примљени за поруџбине515 4. Обавезе према добављачима 5. Зајмови по оснву трговачких хартија од вредности (обавезе по емитованим хартијама од вредности) 6. Обавезе према повезаним предузећима 7. Обавезе према предузећима са којима је друштво повезано путем партиципације 8. Остале обавезе, укључујући фискус и социјално осигурање 9. Пасивна временска разграничења516 Д. Пасивна временска разграничења 517 Е. Добитак пословне године 518 499 Према Радовановић Радиша, Биланси предузећа и банака, друго издање, Београдско машинско- графичко предузеће, Београд 1999. година, стр. 40. партиципације представљају права на капитал других предузећа уз поседовање одговарајућих цертификата или не. Поседовање дела капитала другог предузећа има карактер партиципације уколико прелази прописани проценат од стране државе-чланице при чему се тај проценат не може фиксирати изнад 20%. Наведена тврдња је дата у складу са чланом 17. IV Директиве Европске уније. 500 Сопствене акције (са истицањем номиналне вредности, или, у одсуству номиналне, њихове процењене вредности) у мери у којој национално законодавство дозвољава њихово исказивање у билансу. 501 Износ потраживања са роком наплате дужим од једне године треба да се засебно искаже за сваку наведену позицију. 502 Наведена потраживања резултирају из продаје производа и чињења услуга. 503 Осим уколико је националним прописима предвиђено да позвани капитал фигурира у активи под А. 504 Уколико националним законодавством није предвиђено да фигурирају у активи под Е. 505 Сопствене акције (са истицањем номиналне вредности сопствених акција, или, уколико немају номиналну вредност, њихове процењене вредности) у обиму у ком законодавство допушта њихово уношење у биланс. 506 Осим уколико национална регулатива не предвиђа њихово исказивање у активи под Д (II) (6). 507 Осим уколико национални прописи не предвиђају да фигурира у пасиви у оквиру А (VI). 508 Осим ако је националним законодавством предвиђено да се овде исказује позвани капитал. У том случају треба да се искаже засебно износ уписаног и уплаћеног капитала. 509 Уколико су предвиђене националним прописима. 510 Уколико се то захтева националним прописима, а без наношења штете одредбама члана 22 (1) (б) Директиве 77/91/ЕЕЗ. 511 Осим уколико се националним прописима захтева да се искаже у активи под Ф или у пасиви под Е. 512 Резервисања 513 Обавезе које доспевају до једне године и оне чији је рок доспећа дужи од једне године треба да буду одвојено исказане за сваку наведену позицију, као и за њихове збирове. 514 Са посебним истицањем конвертибилних зајмова. 515 Уколико не фигурира као одбитна ставка залиха. 516 Осим уколико је националним прописима предвиђено да фигурирају у пасиви под позицијом Д. 517 Осим уколико је националним прописима предвиђено да се исказују у пасиви под Ц (9). 296 Прилог 17: Структура биланса стања према члану 10. IV Директива ЕУ519 А. Уписани а неуплаћени капитал од онога ко је позван да уплати (Неуплаћени уписани капитал)520 Б. Трошкови оснивања 521 Ц. Имобилизована актива (Фиксна средства) I Иматеријалне имобилизације (Нематеријална средства) 1. Трошкови истраживања и развоја522 2. Концесије, патенти, лиценце, трговачки знаци (жигови) и слична права и средства523 3. Goodwill (Пословна вредност)524 4. Плаћени аванси II Материјалне имобилизације (Материјална средства) 1. Земљишта и зграде 2. Постројења и машине 3. Остала постројења, алат и инвентар 4. Плаћени аванси и материјалне инвестиције у току III Финансијске имобилизације (Дугорочни пласмани) 1. Учешћа у повезаним предузећима 2. Потраживања од повезаних предузећа 3. Партиципације 4. Потраживања од предузећа са којима је друштво повезано путем партиципације 5. Пласмани који чине део имобилизоване активе 6. Остали кредити 7. Сопствене акције525 Д. Циркулирајућа актива (Обртна средства) I Залихе 1. Основни и потрошни материјал 2. Недовршена производња 3. Готови производи и трговачка роба 4. Плаћени аванси II Потраживања526 1. Потраживања по основу продаје527 2. Потраживања од повезаних предузећа 3. Потраживања од предузећа са којима је друштво повезано путем партиципације 4. Остала потраживања 5. Уписан капитал који је позван а још није уплаћен528 6. Активна временска разграничења529 518 Уколико није националним прописима предвиђено да се исказује у пасиви под А (VI). 519 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 520 Осим уколико национални прописи не предвиђају да се у оквиру пасиве приказује позвани капитал, односно под Л. У том случају, део капитала који је позван а још није уплаћен треба да се искаже у активи под А или под Д (II) (5). 521 Као што је предвиђено националним прописима и уколико национално законодавство дозвољава њихово исказивање у активи, уз напомену да национално законодавство може предвидети да се трошкови оснивања приказују (фигурирају) као прва позиција у оквиру Иматеријалне имобилизације (Нематеријалне имовине). 522 Исказују се у активи уколико национални прописи дозвољавају њихово исказивање у активи. 523 Ако су она : а) набављена уз услов плаћања и не фигурирају у оквиру Ц (I) (3) или б) створена од стране самог предузећа, уколико национално законодавство дозвољава њихово уношење у активу. 524 У обиму који је стечен уз услов плаћања. 525 Сопствене акције (са истицањем номиналне вредности, или, у одсуству номиналне, њихове процењене вредности) у мери у којој национално законодавство дозвољава њихово исказивање у билансу. 526 Износ потраживања са роком наплате дужим од једне године треба да се засебно искаже за сваку наведену позицију. 527 Наведена потраживања резултирају из продаје производа и чињења услуга. 528 Осим уколико је националним прописима предвиђено да позвани капитал фигурира у активи под А. 529 Уколико националним законодавством није предвиђено да фигурирају у активи под Е. 297 III Пласмани 1. Акције повезаних предузећа 2. Сопствене акције530 3. Остали пласмани IV Готовина у банци и благајни (каси) Е. Активна временска разграничења 531 Ф. Обавезе: износи са роком доспећа до једне године 1. Облигациони зајмови532 2. Обавезе према кредитним институцијама 3. Аванси примљени за поруџбине533 4. Обавезе према добављачима 5. Зајмови по оснву трховачких хартија од вредности (обавезе по емитованим хартијама од вредности) 6. Обавезе према повезаним предузећима 7. Обавезе према предузећима са којима је друштво повезано путем партиципације 8. Остале обавезе, укључујући фискус и социјално осигурање 9. Пасивна временска разграничења534 Г. Циркулирајућа актива (нето обртна средства/фонд)535 Х. Укупан збир компонената имовине умањен за обавезе чије резидуално трајање није дуже од једне године I Обавезе: износи који доспевају у року дужем од једне године 1. Облигациони зајмови536 2. Обавезе према кредитним институцијама 3. Аванси примљени за поруџбине537 4. Обавезе према добављачима 5. Зајмови по оснву трховачких хартија од вредности (обавезе по емитованим хартијама од вредности) 6. Обавезе према повезаним предузећима 7. Обавезе према предузећима са којима је друштво повезано путем партиципације 8. Остале обавезе, укључујући фискус и социјално осигурање 9. Пасивна временска разграничења538 Ј. Покрића за ризике и трошкове 539 1. Покрића за пензије и сличне обавезе 2. Покрића за порезе 3. Остала покрића К. Пасивна временска разграничења 540 Л. Капитал и резерве I Уписани капитал541 II Премија из емисије акција 530 Сопствене акције (са истицањем номиналне вредности сопствених акција, или, уколико немају номиналну вредност, њихове процењене вредности) у обиму у ком законодавство допушта њихово уношење у биланс. 531 Осим уколико национална регулатива не предвиђа њихово исказивање у активи под Д (II) (6). 532 Са посебним истицањем конвертибилних зајмова. 533 Уколико не фигурира као одбитна ставка залиха. 534 Осим уколико је националним прописима предвиђено да фигурирају у пасиви под позицијом К. 535 Циркулирајућа актива (укључујући активна временска разграничења када фигурирају у позицији под Е) када је већа него обавезе чије резидуално трајање није дуже од једне године (укључујући псивна временска разгрничења која фигурирају у позицији К). 536 Са посебним истицањем конвертибилних зајмова. 537 Уколико не фигурира као одбитна ставка залиха. 538 Осим уколико је националним прописима предвиђено да фигурирају у пасиви под позицијом К. 539 Резервисања. 540 Осим уколико национална регулатива не предвиђа да фигурирају под Ф (9) или I (9), или пак у оквиру обе наведене позиције. 541 Осим ако је националним законодавством предвиђено да се овде исказује позвани капитал. У том случају треба да се искаже засебно износ уписаног и уплаћеног капитала. 542 Уколико су предвиђене националним прописима. 543 Уколико се то захтева националним прописима, а без наношења штете одредбама члана 22 (1) (б) Директиве 77/91/ЕЕЗ. 298 III Резерве ревалоризације (ревалоризационе резерве) IV Резерве 1. Законске резерве542 2. Резерве за сопствене акције543 3. Резерве предвиђене одредбама акта о оснивању 4. Остале резерве V Добици или губици ранијих година VI Добитак или губитак (резултат) текуће пословне године 299 Прилог 18: Биланс изабраних сектора у Србији за 2009. годину за потребе анализе 544 Процентуално учешће билансних позиција у сектору и подсектору Билансне позиције Сектор А: Пољопривреда, шумарство и водопривреда 545 Подсектор 63: Путничке агенције и пратеће активности Подсектор 55: Хотели и ресторани А. Стална имовина 54,34% 54,06% 73,79% I Неуплаћени уписани капитал 0,35% 0,02% 0,26% II Goodwill 0,01% III Нематеријална улагања 0,29% 0,79% 0,92% IV Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства 45,78% 43,02% 67,57% 1. Некретнине постројења и опрема 41,34% 38,41% 60,81% 2. Инвестиционе некретнине 1,39% 4,57% 6,74% 3.Биолошка средства 3,05 0,04% 0.02% V Дугорочни финансијски пласмани 7,92% 10,22% 5,04% 1. Учешћа у капиталу 6,83% 8,80% 4,44% 2. Остали дугорочни финансијски пласмани 1,09% 1,42% 0,60% Б. Обртна имовина 42,39% 43,00% 20,97% I Залихе 12,93% 6,46% 3,75% II Стална средства намењена продаји и средства ппословања које се обуставља 1,41% 0,58% 0,26% III Краткорочна потраживања, пласмани и готовина 28,05 35,96% 16,96% 1. Потраживања 21,04% 25,66% 9,09% 2. Потраживања за више плаћен порез на добитак 0,05% 0,14% 0,07% 3. Краткорочни финансијски пласмани 4,59% 6,06% 3,69% 4. Готовински еквиваленти и готовина 0,96% 2,15% 2,29% 5. Порез на додату вредност и активна временска разграничења 1,41% 1,95% 1,82% В. Одложена пореска средства 0,31% 0,30% 0,47% Г. Пословна имовина Д. Губитак изнад висине капитала 2,96% 2,64% 4,77% 544 Секторска анализа привреде Србије, Пројекат ПКС и АДМ Консалтинг Вршац, 2010. година, интерни материјал ПКС. 545 У оквиру сектора пољопривреда у обзир су узете следеће групе: 011-Гајење усева и засада, баштованство; 012-Узгој животиња; 013-Мешовито фармерство. 300 Ђ. Укупна актива 100% 100% 100% А. Капитал 41,98% 44,17% 50,78% I Основни капитал 32,89% 25,65% 47,97% II Неуплаћени уписани капитал 0,35% 0,02% 0,26% III Резерве 1,63% 0,71% 1,20% IV Ревалоризационе резерве 12,34% 8,54% 6,08% V Нереализовани добици по основу хартија од вредности 0,32% 0,07% 0,02% VI Нереализовани губици по основу хартија од вредности 0,29% 0,09% 0,02% VII Нераспоређени добитак 10,70% 12,42% 7,20% VIII Губитак 15,88% 3,14% 11,85% IX Откупљене сопствене акције 0,08% 0,01% 0,08% Б. Дугорочна резервисања и обавезе 57,57% 55,23% 48,86% I Дугорочна резервисања 0,16% 0,24% 0,31% II Дугорочне обавезе 12,16% 15,79% 19,14% 1. Дугорочни кредити 8,94% 11,64% 12,38% 2. Остале дугорочне обавезе 3,22% 4,15% 6,76% III Краткорочне обавезе 45,25% 39,20% 29,41% 1. Краткорочне финансијске обавезе 13,40% 10,76% 13,32% 2. Обавезе по основу средстава намењених продаји и средстава пословања које се обуставља 0,01% 0,34% 0,03% 3.Обавезе из пословања 26,12% 25,08% 10,82% 4. Остале краткорочне обавезе 4,54% 1,52% 3,67% 5. Обавезе по основу пореза на додату вредност и осталих јавних прихода и пасивна временска разграничења 1,10% 1,39% 1,37% 6. Обавезе по основу пореза на добитак 0,08% 0,11% 0,20% В. Одложене пореске обавезе 0,45% 0,60% 0,36% Г. Укупна пасива 100% 100% 100% 301 Прилог 19: Прилагођен биланс успеха изабраних сектора у Србији за 2009. годину за потребе анализе 546 Процентуално учешће билансних позиција у сектору и подсектору Билансне позиције Сектор А: Пољопривреда, шумарство и водопривреда 547 Подсектор 63: Путничке агенције и пратеће активности Подсектор 55: Хотели и ресторани I Пословни приходи 92,54% 95,08% 91,44% 1. Приходи од продаје 86,59% 91,15% 85,57% 2. Приходи од активирања учинака и робе 4,74% 0,13% 0,37% 3. Повећање вредности залиха учинака 3,75% 0,20% 0,34% 4. Смањење вредности залиха учинака 4,06% 0,04% 0,19% 5. Остали пословни приходи 1,52% 3,64% 5,35% II Пословни расходи 87,26% 93,56% 87,91% 1. Набавна вредност продате робе 40,62% 35,93% 12,82% 2. Трошкови материјала 26,46% 5,40% 25,11% 3. Трошкови зарада, накнада зарада и остали лични расходи 9,08% 12,84% 25,66% 4. Трошкови амортизације и резервисања 3,36% 3,02% 4,91% 5. Остали пословни расходи 7,74% 36,37% 19,41% III Пословни добитак / Да / IV Пословни губитак Да / Да V Финансијски приходи 2,08% 2,08% 1,52% VI Финансијски расходи 6,02% 3,73% 6,21% VII Остали приходи 5,38% 2,84% 7.04% VIII Остали расходи 6,72% 2,71% 5,88% IX Укупни приходи из редовног пословања пре опорезивања 100% 100% 100% X Укупни расходи из редовног пословања пре опорезивања 100% 100% 100% XI Добитак или губитак из редовног пословања пре опорезувања Губитак Добитак Губитак 546 Секторска анализа привреде Србије, Пројекат ПКС и АДМ Консалтинг Вршац, 2010. година, интерни материјал ПКС, Исто. 547 У оквиру сектора пољопривреда у обзир су узете следеће групе: 011-Гајење усева и засада, баштованство; 012-Узгој животиња; 013-Мешовито фармерство. 302 Прилог 20: Биланс успеха према члану 23. IV Директиви Европске уније548 1. Нето пословни приход549 2. Промена вредности залиха готових производа и недовршене производње 3. Активирани сопствени учинци550 4. Остали пословни приходи 5. а) Трошкови основног и потрошног материјала б) Други екстерни трошкови 6. Трошкови зарада, накнада зарада и остали лични расходи а) трошкови плата и других накнада б) трошкови доприноса са одвојеним приказивањем оних који се односе на пензије 7. а) Корекција вредности трошкова оснивања, материјалних и иматеријалних инвестиција551 б) Корекција вредности елемената обртне активе у мери када оне прелазе износе корекција који се сматрају нормалним у оквиру делатности предузећа 8. Остали пословни расходи552 9. Приходи од партиципација са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 10. Приходи од других пласмана и датих кредита који чине део фиксних средстава, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 11. Друге камате553 и слични приходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 12. Корекција вредности финансијских (дугорочних) пласмана и краткорочних пласмана који чине део обртних средстава554 13. Камате и слични расходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 14. Порез на резултат који потиче из редовних активности 15. Резултат који потиче из редовних активности после пореза 16. Ванредни приходи555 17. Ванредни расходи556 18. Ванредни резултат 19. Порез на ванредни резултат 20. Остали порези који нису поменути у горе наведеним позицијама557 21. Резултат пословне године 548 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 549 У складу са одредбама члана 28. IV Директиве Европске уније нето пословни приходи треба да се састоје од прихода од продаје производа и услуга у оквиру редовне активности предузећа након одбитка одобрених рабата, пореза на на додату вредност и других пореза директно повезаних са прометом. 550 Или Вредност извршених радова за интерне потребе унети у активу. 551 Отписи. 552 Или Остали трошкови пословања. 553 Други интереси. 554 Или Корекција вредности финансијских имобилизација (дугорочних пласмана) и имобилизованих вредности које чине део циркулирајуће активе. 555 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније приходи који не потичу из редовних активносте морају бити приказани у оквиру позиције „Ванредни приходи“ уз обавезно навођење у напоменама уз финансијске извештаје структуре те позиције, осим када ова позиција није материјално значајна тада не треба вршити навођење у напоменама уз финансијске извештаје. Исто правило важи у за приходе који се односе на претходну годину или наредну пословну годину. 556 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније расходи који не потичу из редовних активносте морају бити приказани у оквиру позиције „Ванредни расходи“ уз обавезно навођење у напоменама уз финансијске извештаје структуре те позиције, осим када ова позиција није материјално значајна тада не треба вршити навођење у напоменама уз финансијске извештаје. Исто правило важи у за расходе који се односе на претходну годину или наредну пословну годину. 557 Члан 30. IV Директиве Европске уније даје могућност да државе чланице могу у оквиру ове позиције да прикажу порез на резултат из редовних активности и порез на резултат из ванредних активности прикажу у оквиру исте позиције и то испред ове позиције, односно испред позиције „Остали порези који нису поменути у претходно наведеним позицијама“, уз изостављање ове две позиције из шеме биланса успеха и обавезно њихово навођење у напоменама уз финансијске извештаје где се она приказује из две целине: порез на резултат из редовних активности и порез на резултат из ванредних активности. 303 Прилог 21: Биланс успеха према члану 24. IV Директиви Европске уније558 А. Расходи 3. Смањење вредности залиха готових производа и недовршене производње 4. а) Трошкови основног и потрошног материјала б) Други екстерни трошкови 5. Трошкови зарада, накнада зарада и остали лични расходи а) трошкови плата и других накнада б) трошкови доприноса са одвојеним приказивањем оних који се односе на пензије 6. а) Корекција вредности трошкова оснивања, материјалних и иматеријалних инвестиција559 б) Корекција вредности елемената обртне активе у мери када оне прелазе износе корекција који се сматрају нормалним у оквиру делатности предузећа 7. Остали пословни расходи560 8. Корекција вредности финансијских (дугорочних) пласмана и краткорочних пласмана који чине део обртних средстава 9. Трошкови камата и слични расходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 10. Порез на резултат који потиче из редовних активности 11. Резултат који потиче из редовних активности после пореза 12. Ванредни расходи561 13. Порез на ванредни резултат 14. Остали порези који нису поменути у претходно наведеним позицијама562 15. Резултат пословне године Б. Приходи 1. Нето пословни приходи563 2. Повећање вредности залиха готових производа и недовршене производње 3. Активирани сопствени учинци 4. Остали пословни расходи 5. Приходи од партиципација, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 6. Приходи од других пласмана и датих кредита који чине део фиксних средстава, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 7. Друге камате и слични приходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 8. Резултат који потиче из редовних активности после пореза 9. Ванредни приходи564 10. Резултат пословне године 558 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 559 Корекција вредности оснивачких трошкова, материјалних и нематеријалних основних средстава. 560 Или Остали трошкови пословања. 561 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније. 562 У складу са одредбама члана 30. IV Директиве Европске уније. 563 Код ове билансне позиције треба уважити захтеве члана 28. IV Директиве Европске уније. 564 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније. 304 Прилог 22: Биланс успеха према члану 25. IV Директиви Европске уније565 1. Нето пословни приходи566 2. Трошкови производње реализованих учинака (укључујући корекције вредности)567 3. Бруто резултат који потиче из редовног пословања 4. Трошкови продаје (укључујући корекцију вредности) 5. Трошкови администрације (укључујући корекцију вредности)568 6. Остали пословни приходи 7. Приходи од партиципација, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 8. Приходи од других пласмана и датих кредита који чине део фиксних средстава, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 9. Друге камате и слични приходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 10. Корекција вредности финансијских (дугорочних) пласмана и краткорочних пласмана који чине део обртних средстава 11. Трошкови камата и слични расходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 12. Порез на резултат из редовних активности 13. Резултат који потиче из редовних активности после опорезивања 14. Ванредни приходи569 15. Ванредни расходи570 16. Ванредни резултат 17. Порез на ванредни резултат 18. Остали порези који нису поменути у претходно наведеним позицијама571 19. Резултат пословне године 565 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 566 Важе напомене дате кроз претходне наводе за ову позицију. 567 Или Набавна вредност продате робе (укључујући корекцију вредности). 568 Или Административни трошкови (укључујући корекцију вредности). 569 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније. 570 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније. 571 У складу са одредбама члана 30. IV Директиве Европске уније. 305 Прилог 23: Биланс успеха према члану 26. IV Директиви Европске уније572 А. Расходи 1. Трошкови производње реализованих учинака (укључујући корекције вредности)573 2. Трошкови продаје (укључујући корекције вредности) 3. Трошкови администрације (укључујући корекције вредности) 4. Корекција вредности финансијских (дугорочних) пласмана и краткорочних пласмана који чине део обртних средстава 5. Трошкови камата и слични расходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 6. Порез на резултат из редовних активности 7. Резултат који потиче из редовних активности после опорезивања 8. Ванредни расходи574 9. Порез на ванредни резултат 10. Остали порези који нису поменути у претходно наведеним позицијама575 11. Резултат пословне године Б. Приходи 2. Нето пословни приходи576 3. Остали пословни приходи 4. Приходи од партиципација, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 5. Приходи од других пласмана и датих кредита који чине део фиксних средстава, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 6. Друге камате и слични приходи, са одвојеним приказивањем оних који потичу из односа са повезаним предузећима 7. Резултат који потиче из редовних активности после опорезивања 8. Ванредни приходи577 9. Резултат пословне године 572 Структура дата на основу следећа три извора: Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година, стр. 486-496; Урошевић Ненад, Неговановић Милан, Станковић Небојша, Коментар Закона о рачуноводству и ревизији са прилозима IV, VII и VIII Директиве Европске уније, Привредни саветник, Београд 2006. година, стр. 122-130; Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009, са изменама до овог датума. 573 Или Набавна вредност продате робе (укључујући корекцију вредности) 574 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније 575 У складу са одредбама члана 30. IV Директиве Европске уније. 576 Узети у обзир захтеве члана 28. IV Директиве Европске уније. 577 У складу са одредбама члана 29. IV Директиве Европске уније. 306 Прилог 24: Могуће структура информација у напоменама уз финансијске извештаје Модел 1578 Модел 2579 Модел 3580 Модел 4581 1. Извештајни ентитет 2. Преглед рачуноводствених политка 2.1. Рачуноводствене основе за састављање извештаја 2.2. Основа за консолидацију 2.3. Валутни обрачун 2.4. Процене и претпоставке 2.5. Готовина и готовински еквиваленти 2.6. Обезвређења 2.7. Приходи 2.8. Хартије од вредности 2.9. Залихе 2.10. Некретнине, постројења и опрема 2.11. Нематеријална имовина 2.12. Улагања у повезана правна лица 2.13. Порези 2.14. Рекласификација 3. Додатна објашњења 3.1. Промене рачуноводствених политика 3.2. Лизинг 3.3. Трансакције са повезаним лицима 3.4. Резервисања за пензије 3.5. Пореска имовина и обавезе 3.6. Резервисања 3.7. Обезвређења дугорочне имовине 3.8. Пословна и кредитна концентрација 3.9. Трговање хартијама од вредности 3.10. Зарада по акцији 1. Информације о друштву 1.1. Основни подаци о друштву 1.2. Историјат друштва 1.3. Делатност 1.4. Органи друштва 1.5. Запосленост у друштву 2. Основа за приказивање финансијских извештаја 3. Преглед значајних рачуноводствених политика 3.1. Пословни приходи 3.2. Пословни расходи 3.3. Прерачунавање страних средстава плаћања и рачуноводствени третман курсних разлика 3.4. Нематеријална улагања 3.5. Основна средства 3.6. Залихе 3.7. Краткорочна потраживања 3.8. Краткорочне обавезе 3.9. Лица одговорна за састављање финансијских извештаја 4. Преглед укупних прихода по подбилансима 5. Аналитичка структура укупних прихода исказаних у подбилансима 5.1. Пословн приходи 5.2. Финансијски приходи 5.3. Остали приходи 5.4. Добици пословања које се обуставља 6. Преглед укупних расхода по подбилансима 7. Аналитичка структура расхода исказаних у подбилансима 7.1. Пословни расходи 1. Опште информације о друштву 2. Основа за састављање финансијских извештаја 3. Усвојене и примењене рачуноводствене политике и процене 4. Приходи од продаје 5. Приходи од активирања учинака и робе 6. Повећање и смањење вредности залиха учинака 7. Остали пословни приходи 8. Набавна вредност продате робе 9. Трошкови материјала 10. Трошкови зарада, накнада зарада и остали лични расходи 11. Трошкови амортизације и резервисања 12. Остали пословни расходи 13. Финансијски приходи 14. Финансијски расходи 15. Остали приходи 16. Остали расходи 17. Нето добитак пословања које се обуставља 18. Неуплаћени уписани капитал 19. Goodwill и нематеријална улагања 20. Некретнине, постројења и опрема 21. Инвестиционе некретнине 22. Биолошка средства 23. Учешћа у капиталу 24. Остали дугорочни финансијски пласмани 25. Залихе 26. Стална средства 1. Пословни преглед - Писмо акционарима - Кључни показатељи - Директори и руководеће особље - Опште напомене - Кључни показатељи по групама производа - Главне делатности групе - Кључни показатељи по географским подручјима - Продаја - Пословна добит - Нето добит - Капитални трошкови - Аквизиције и дезинвестирање - Финансијски положај - Акције и берза за хартије од вредности - Животна средина - Биотехнологија - Запослени 2. Развој производа по групама 3. Опште информације 4. Финансијски извештаји 4.1. Консолидовани биланс успеха 4.2. Консолидовани биланс стања 4.3. Консолидовани извештај о токовима готовине 4.4. Анекс уз финансијски извештај групације 4.4.1.Рачуноводствене политике -Рачуноводствене конвенције и стандарди -Обухват консолидовања -Консолидоване компаније -Придружене компаније -Стране валуте -Осигурање против 578 Милојевић Мирослав, Исто, Београд, стр. 16. 579 http://revizija-dst.co.rs. преузето 08.02. 2011. године. 580 http://privsav.rs. преузето 09.02. 2011. године. 581 Gray J. Sidney, Jr. Needles E. Belverd, Исто, str. 567-656, где је дат годишњи извештај компаније Nestle за 1996. годину. 307 3.11. План поделе акција 3.12. Ванредни догађаји 3.13. Накнадни догађаји 4. Напомене-анализе 4.1. Залихе 4.2. Некретнине постројења и опрема 4.3. АВР/ПВР 4.4. Дугорочне обавезе 4.5. Власнички капитал 7.2. Финансијски расходи 7.3. Остали расходи 7.4 Губитак пословања које се обуставља 8. Финансијски резултат по подбилансима 9. Нематеријална улагања 10. Упоредни преглед основних средстава по набавној вредности 11. Примењене стопе амортизације 12. Структура садашње вредности основних средстава 13. Динамика промена на основним средствима 14.Биолошка средства 15. Дугорочни финансијски пласмани 16. Преглед већих дужника по основу дугорочних финансијских пласмана 17. Усаглашеност дугорочних финансијских пласмана 18. Упоредни преглед залиха 19. Стална средства намењена продаји и средства пословања које се обуставља 20. Дати аванси 21. Краткорочна потраживања 22. Купци 23. Потраживања од купаца у земљи 24. Потраживања од купаца у иностранству 25. Старосна структура потраживања од купаца у земљи 26. Старосна структура потраживања од купаца у иностранству 27. Уасглашеност потраживања од купаца у земљи 28. Усаглашеност потраживања од купаца у иностранству 29. Остала потраживања из специфичних односа 30. Потраживања од запослених 31. Потраживања за више плаћен порез на добитак 32. Остала потраживања 33. Краткорочни кредити намењена продаји и средства пословања које се обуставља 27. Потраживања 28. Потраживања за више плаћен порез на добитак 29. Краткорочни финансијски пласмани 30. Готовински еквиваленти и готовина 31. Порез на додату вредност и активна временска разграничења 32. Одложена пореска средства и обавезе 33. Ванбилансна актива 34. Основни и остали капитал 35. Неуплаћени уписани капитал 36. Резерве 37. Ревалоризационе резерве 38. Нераспоређена добит 39. Губитак 40. Откупљене сопствене акције (или удели) 41. Дугорочна резервисања 42. Дугорочни кредити 43. Остале дугорочне обавезе 44. Краткорочне финансијске обавезе 45. Обавезе по основу сталних средстава намењених продаји и пословања које се обуставља 46. Обавезе из пословања 47. Остале краткорочне обавезе и пасивна временска разграничења 48. Обавезе за порез на добитак 49. Трансакције са повезаним лицима 50. Ванбилансна пасива 51. Потенцијалне обавезе и потенцијална средства 52. Догађаји након дана биланса стања 53. Девизни курсеви губитака 4.4.2. Методе процене и дефиниције -Продаја потрошачима -Трошкови истраживања и развоја -Нето трошкови финансирања -Порези -Ликвидна средства -Залихе -Обрачунате обавезе и разграничени приходи -Средства узета у најам -Стална материјална средства -Финансијска средства -Нематеријална средства -Текуће обавезе -Резервисања -Дивиденде 4.4.3. Промена рачуноводствених политика и модификација обухвата консолидације -Промена рачуноводствених политика -Модификација обухвата консолидације -Потпуно консолидовање компаније -Придружене компаније 5. Напомене уз финансијске извештаје групације 5.1. Информације по сегментима 5.2. Нето финансијски трошкови 5.3. Нето непословни трошкови 5.4. Добит пре пореза 5.5. Порези 5.6. Удео у резултатима придружених компанија 5.7. Нето добит по акцији 5.8. Обртна средства 5.9. Купци и остали дужници 5.10. Залихе 5.11. Стална материјална средства 5.12. Финансијска средства 5.13. Нематеријална средства 5.14. Добављачи и 308 у земљи 34. Краткорочни финансијски пласмани 35. Готовински еквиваленти и готовина 36. Порез на додату вредност и активна временска разграничења 37. Капитал и промене на капиталу 38. Основни и остали капитал 39. Обавезе 40. Дугорочна резервисања 41. Дугорочне обавезе 41.1. Дугорочни кредити у земљи и иностранству 41.1.1. Дугорочни кредити у земљи 41.1.2. Дугорочни кредити у иностранству 42. Обавезе за финансијски лизинг 43. Усаглашеност обавеза за лизинг 44. Краткорочне обавезе 45. Краткорочне финансијске обавезе 46. Обавезе из пословања 46.1. Примљени аванси 46.2. Добављачи у земљи 46.3. Добављачи у иностранству 46.4. Старосна структура обавеза према добављачима у земљи 46.5. Старосна структура обавеза према добављачима у иностранству 46.6. Усаглашеност са добављачима у земљи 46.7. Усаглашеност са добављачима у иностранству 47. Остале краткорочне обавезе 48. Обавезе по основу ПДВ и осталих јавних прихода и пасивна временска разграничења 49. Обрачун ПДВ 50. Обавезе по основу пореза на добитак 51. Одложене пореске обавезе 52. Судски спорови 53. Залоге и хипотеке остали кредитори 5.15. Краткорочни финансијски кредитори 5.16. Средњерочни и дугорочни финансијски кредитори 5.17. Резервисања 5.18. Пензије и помоћи након пензионисања 5.19.Одложени порези 5.20. Акцијски капитал 5.21.Акцијске премије и резерве 5.22. Сопствене акције 5.23. Кретање консолидованог капитала 5.24.Смањење/повећање обртног капитала 5.25. Аквизиције 5.26. Продаја и уступање 5.27. Дивиденде 5.28. Инструменти којима се штити од промена курсева валута 5.29. Робни инструменти којима се штити од флуктуирања валута 5.30. Каматни инструменти 5.31. Гаранције 5.32. Издаци за стална материјална средства 5.33. Обавезе за неопозиви пословни закуп 5.34. Потенцијалне обавезе 5.35. Догађаји након дана биланса стања 5.36. Трансакције са повезаним странама 5.37. Списак компанија групације Основни девизни курсеви 309 Прилог 25: Биланс стања и биланс успеха у претходних шест година AD SLOGA VALJEVO Bilans stanja AOP 2011 2010 2009 2008 2007 2006 UKUPNA AKTIVA 024 1,463,677 1,361,021 1,109,220 913,058 720,366 449,456 Stalna imovina 001 1,364,719 1,180,134 1,032,253 850,849 677,069 427,129 Neuplaceni upisani kapital 002 0 0 0 0 0 0 Goodwill 003 0 0 0 0 0 0 Nematerijalna ulaganja 004 6,597 7,068 7,539 8,482 9,424 0 Nekretnine postrojenja oprema i bioloska sredstva 005 1,358,038 1,172,806 1,024,454 842,107 667,385 426,869 Nekretnine postrojenja i oprema 006 464,149 418,387 368,550 322,733 425,328 426,869 Investicione nekretnine 007 893,889 754,419 655,904 519,374 242,057 0 Bioloska sredstva 008 0 0 0 0 0 0 Dugorocni finansijski plasmani 009 84 260 260 260 260 260 Ucesca u kapitalu 010 84 260 260 260 260 260 Ostali dugorocni finansijski plasmani 011 0 0 0 0 0 0 Obrtna imovina 012 97,197 179,126 75,792 61,034 43,297 22,327 Zalihe 013 10,015 11,213 4,340 3,703 7,946 4,477 Stalna sredstva namenjena prodaji i sredstva poslovanja koje se obustavlja 014 0 0 0 0 0 0 Kratkorocna potrazivanja, plasmani i gotovina 015 87,182 167,913 71,452 57,331 34,176 17,292 Potrazivanja 016 71,922 119,544 29,044 33,045 25,210 12,250 Potrazivanja za vise placen porez na dobitak 017 0 0 0 0 0 0 Kratkorocni finansijski plasmani 018 0 0 0 0 0 0 Gotovinski ekvivalenti i gotovina 019 145 78 281 243 6,084 1,423 Porez na dodatu vrednost i aktivna vremenska razgranicenja 020 15,115 48,291 42,127 24,043 2,882 3,619 Odlozena poreska sredstva 021 1,761 1,761 1,175 1,175 1,175 558 Poslovna imovina 022 1,463,677 1,361,021 1,109,220 913,058 720,366 449,456 Gubitak iznad visine kapitala 023 0 0 0 0 0 0 Vanbilansna aktiva 025 758 758 758 758 758 1,292 UKUPNA PASIVA 124 1,463,677 1,361,021 1,109,220 913,058 720,366 449,456 Kapital 101 425,831 424,848 423,258 421,105 416,905 402,961 310 Osnovni kapital 102 414,853 414,853 414,853 414,853 414,853 402,028 Neuplaceni upisani kapital 103 0 0 0 0 0 0 Rezerve 104 0 0 0 0 0 0 Revalorizacione rezerve 105 0 0 0 0 0 0 Nerealizovani dobici po osnovu hartija od vrednosti 106 0 0 0 0 0 0 Nerealizovani gubici po osnovu hartija od vrednosti 107 176 0 0 0 0 0 Nerasporeden dobitak 108 11,154 9,995 8,405 6,252 2,052 933 Gubitak 109 0 0 0 0 0 0 Otkupljene sopstvene akcije 110 0 0 0 0 0 0 Dugorocna rezervisanja i obaveze 111 1,037,846 936,173 685,962 491,953 303,461 46,495 Dugorocna rezervisanja 112 0 0 0 0 0 0 Dugorocne obaveze 113 195,783 145,521 168,692 166,333 124,955 18,143 Dugorocni krediti 114 195,783 145,156 167,548 163,888 121,025 0 Ostale dugorocne obaveze 115 0 365 1,144 2,445 3,930 18,143 Kratkorocne obaveze 116 842,063 790,652 517,270 325,620 178,506 28,352 Kratkorocne finansijske obaveze 117 580,951 604,163 354,477 244,224 137,026 1,006 Obaveze po osnovu sredstava namenjenih prodaji i sredstava poslovanja koje se obustavlja 118 0 0 0 0 0 0 Obaveze iz poslovanja 119 134,768 99,115 117,833 50,988 29,839 21,046 Ostale kratkorocne obaveze 120 81,410 63,364 32,149 24,235 9,521 4,697 Obaveze po osnovu poreza na dodatu vrednost i ostalih javnih prihoda i PVR 121 44,559 23,635 12,436 5,798 2,120 1,603 Obaveze po osnovu poreza na dobitak 122 375 375 375 375 0 0 Odlozene poreske obaveze 123 0 0 0 0 0 0 Vanbilansna pasiva 125 758 758 758 758 758 1,292 Bilans uspeha AOP POSLOVNI PRIHODI 201 96,261 101,395 114,715 133,839 136,674 89,728 Prihodi od prodaje 202 72,543 76,111 80,597 102,332 127,185 85,500 Prihodi do aktiviranja ucinaka 203 0 0 868 1,719 1,430 0 Povecanje vrednosti zaliha ucinaka 204 0 0 0 0 0 164 Smanjenje vrednosti zaliha ucinaka 205 0 0 0 0 164 0 311 Ostali poslovni prihodi 206 23,718 25,284 33,250 29,788 8,223 4,064 POSLOVNI RASHODI 207 104,704 104,264 118,839 143,454 134,675 90,068 Nabavna vrednost prodate robe 208 0 0 6 15 592 0 Troskovi materijala 209 34,568 31,627 44,838 52,248 51,178 33,445 Troskovi zarada i ostali licni rashodi 210 42,665 49,056 52,888 69,170 61,473 40,621 Troskovi amortizacije i rezervisanja 211 6,597 5,534 4,383 4,424 3,734 4,372 Ostali poslovni rashodi 212 20,874 18,047 16,724 17,597 17,698 11,630 POSLOVNI REZULTAT -8,443 -2,869 -4,124 -9,615 1,999 -340 Finansijski prihodi 215 41 2,211 114 190 26 1,185 Finansijski rashodi 216 128,549 14,176 2,529 9,798 1,000 686 Ostali prihodi 217 140,387 17,432 10,710 28,115 585 740 Ostali rashodi 218 2,156 1,594 2,018 4,317 1,108 524 REZULTAT IZ REDOVNOG POSLOVANJA PRE OPOREZIVANJA 1,280 1,004 2,153 4,575 502 375 Neto dobitak poslovanja koji se obustavlja 221 0 0 0 0 0 0 Neto gubitak poslovanja koji se obustavlja 222 0 0 0 0 0 0 REZULTAT PRE OPOREZIVANJA 1,280 1,004 2,153 4,575 502 375 POREZ NA DOBITAK -586 0 375 -617 -558 Poreski rashod perioda 225 0 0 0 375 0 0 Odloženi poreski rashod perioda 226 0 0 0 0 0 0 Odloženi poreski prihodi perioda 227 0 586 0 0 617 558 Isplaćena licna primanja poslodavcu 228 0 0 0 0 0 0 NETO REZULTAT 1,280 1,590 2,153 4,200 1,119 933 312 ЛИТЕРАТУРА 1. Alexander David, Nobes Christopher, Finansijsko računovodstvo: Međunarodni uvod, četvrto izdanje, Mate d.o.o. Zagreb, 2010. 2. American Accounting Association, A Statement of Basic Audinting Concepts, American Accounting Association, Florida, 1971. 3. Amstuc R. Mark, Međunarodna etika, prevod sa engleskog, Službeni glasnik Beograd, 2008. 4. Berger R. Steven, A Practical Guide to the New PCAOB Reporting Requirements, The CPA Journal, The New York State Society of Certified Public Acountants, NY, February 2010. 5. Bersten L.A., Financial Statment Analysis: Theory, Apllication, and Interpretation, Irwin 1993. 6. Boczko Tony, Corporate Accouting Information Systems, Prentice Hall, 2007. 7. Buhalis, D., Marketing the competitive destination of the future,Tourism Management, 21, 2000. 8. Cantino Valter, Korporativno upravljanje, merenje performansi i normativna usaglašenost sistema interne kontrole, prevod Data Status Beograd 2007. 9. Carmichael R. Douglas, Willingham J. John, Pojmovi i metodi revizije-Vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, peto izdanje, prevod Mate d.o.o. Zagreb 2000. 10. Cashin James, Feldman Saul, Lerner Joel, Englard Baruch, Financijsko računovodstvo I, prevod, Faber & Zgombić Plus, 1996. 11. Cheng Yu-Shu, Liu Yi-Pei, Chien Chu-Yang, The association between auditor quality and human capital, Managerial Auditing Journal, Vol 24 No. 6, 2009. 12. Coderre David, Interna revizija-Automatizacijom do efikasnosti, prevod Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd 2011. 13. Craig Foltin, A Long and Winding Road 25 Years of GASB, The CPA Journal, The New York State Society of Certified Public Acountants, NY, February 2010. 14. Dawis Cgris, Schiller Mike, Wheler Kevin, Revizija informacionih tehnologija: korišćenje kontrola radi zaštite informacione imovine, McGraw-Hill, New York, prevod Savez računovođa i revizora Srbije, Beograd 2008. 15. DeFranco L. Agnes, Kimmel D. Paul, Kieso E. Donald, Weygantd J. Jerry, Hospitality Financial Accounting, Second Edition, John Wiiley & Sons, Inc., New Jersey, 2009. 16. Dаvid.N.Richuite, Auditing and Assurance Services, South-Western College Publising, SAD, 1998. 17. Fadzil Hanim Faudziah, Haron Hasnah, Jantan Muhamad, Internal Аuditing Practices and Internal Control System, Managerial Auditing Journal, Vol 20 No. 8, 2005. 18. Fourth Council Directive, Oficial Journal 1978L0660, 16. 07. 2009. 19. Goelender C. R., Mclntosh R. W., Tourism: Principles, practices, philosophies, New York, John Wiley & Sons, Inc. 1990. 20. Gramling A. Audrey, Hermanson R. Dana, Hermanson M. Heather, Ye S. Zhongxia, Adressing Problems with the Segregation of Duites in Smaller Companies, the CPA Journal July 2010. 21. Gray J. Sidney, Jr.Needles E. Belverd, Finansijsko računovodstvo, Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002. 22. Gray, I., Manson, S., The Audit Process-Principles, Practice and Cases, Sout Vestern, 2011. 23. Greuning van Hennie, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, prevod MATE d.o.o. Zagreb, 2006. 313 24. Guilding Chris, Accounting Essentials for Hospitality Managers, second edition, Butterworth-Heinemann is an imprint of Elsevier, 2009. 25. Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Principi revizije- Međunarodna perspektiva, prevod Savez računovođa i revizora Republike Srpske, Banja Luka 2002. 26. Hayes Rick, Schilder Arnold, Dassen Roger, Wallage Philip, Principles of Auditing An International Perspective, McGraw Hill Publishing Company England 1999. 27. Henie van Greuning, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja, praktični vodič, prevod MATE d.o.o. Beograd, Beograd 2006. 28. http://privsav.rs. 29. http://revizija-dst.co.rs 30. IFAC-ов Етички кодекс за професионалне рачуновође, превод Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2007. 31. IFRS and US GAAP similarites and differences: september 2009, http://www.pwc.com/en_US/us/issues/ifrsreporting/assets/ifrs_usgaapsep09.pdf 32. Jobber David, Fahy John, Osnovi marketinga, prevod u redakciji Hasan Hanić, Data status Beograd 2006. 33. Koder Dejvid, Interna revzija: Automatizacija do efikasnosti, prevod Savez računovođa i revizora Srbije 2011. 34. Kothari Jagdish, Barone Elisabetta, Finansijsko računovodstvo: Međunarodni pristup, DATA STATUS, Beograd, 2011.. 35. Kotler Philip, Keller Lane Kevin, Marketing menadžment, dvanaesto izdanje, prevod Data status Beograd, Beograd 2006. 36. Lurie Ehuad, Shuv Shlomi, Returning the Relevancy of the P&L, The CPA Journal, The New York State Society of Certified Public Acountants, NY, December 2010. 37. Martin Richard, Regulating the accountancy profesion-the UK experience, Симпозијум “40 година рачуноводства и пословних финансија-домет и перспецтиве”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009. 38. New on the Horizon Financial Statement Presentation, IFRS Augoust 2010. KMPG, www kmpg.com/ifrs 39. Pajrok Andor, Financial reporting the lodging industry from the segment reportingaspect, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/1020081/13.pdf 40. Paszek Zbigniew, Saunders J. Edmund, Interna kontrola i revizija i suzbijanje korupcije, Institut za ekonomiku i finansije, http://www.ief.co.yu/files/clanci_revizor/Interna_kontrola_i_revizija_i_suzbijanje_koru pcije.pdf. 41. Peršić Milena Janković Sandra, Performance benchamarking tool in the croation hotel industry, http://www.eurochrie2010.nl/publications/73.pdf. 42. Pickett Spencer K.H., The internal Auditor at Work, превод Савез Рачуновођа и ревизора Србије, Београд, 2008. 43. Provision of Accountancy, Audit and Related Services in Europe – A Survey on Market Access Rules-FEE Survey, 20. Decembre 2005. 44. Rahr Katie, Karim E. Khondkar, Rutledge W. Robert, Transitioning to IFRS What Should CPAs and Accounting Firms Be Doing? Standards, The CPA Journal, The New York State Society of Certified Public Acountants, NY, March 2010. 45. Reid, R.D. and Bojanic, D.C.,Hospitality Marketing Management, New York: John Wiley and Sons, 2006. 46. Soltani Bahram, Revizija:međunarodni pristup, prevod Mate d.o.o. Zagreb, 2010. godina. 47. Soroosh J., Lagmead J., Planning Ahead for IFRS 1, The CPA Journal Oktober 2009. 48. Stoner A. F. Džejms, Friman R. Edvard, Glibert R. Daniel, Menadžment, prevod sa engleskog jezika, Želind Beograd, Beograd 2002. 314 49. Šefers Mark, Pakaluk Majkl, Razumevanje računovodstvene etike, prevod, Službeni Glasnik Beograd 2009. 50. Taylor, M. H, DeZoort, F. T, Munn, E. i Thomas, M. W., A prorsed framework emphasizing auditor reliability over auditor independence, Accounting Horizons 17, 2003. 51. The Uniform System of Accounts for the Lodging Industry, preuzeto 30. 11. 2010. godine, http://www.entrepreneur.com/tradejournals/pub/3038.html 52. Thomas E. McKee, Increase Your Fraud Auditing Effectiveness by Being Unprediatable!, Managerial Auditing Journal, Vol 21 No. 2, 2006. 53. UNWTO Tourism Highlights, 2010 edition, www.UNWTO.org/facts. 54. Vaughan Emmett, Vaughan Therese, Osnove osiguranja upravljanje rizicima, prevod Mate Zagreb, 2000.. 55. Vengeas Tanya, Finance for non-financial managers, Financial Basices, December/January 2010. p. 28, preuzeto 10.02.2011. sa http://www.hftp.org/Content/Bottomline/Bottomline-2010-FinanceTut.pdf 56. Waldrup E. Bobby, Michelman E. Jeffrey, Improving Internal Control Over Financial Reporting COSO’s Guidance Not Just for Public Companies Anymore, the CPA Journal April 2008. 57. Whittington, O.R. and Pany, K., Principles of Auditing & Other Assurance Services, McGraw-Hill, Irvin, Boston, 2008. 58. William F. Messier, Auditing, Mc. Graw-Hill, New York, 1997. 59. www.ifac.org 60. www.theiia.org 61. Андрић Мирко, Карактеристике извештаја независног ревизора у Србији, Симпозијум “40 година рачуноводства и пословних финансија-домет и перспецтиве”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27- 30. мај 2009. 62. Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, пето измењено и допуњено издање, Суботица, Универзитет у Новом Саду, Економски факултет Суботица, 2009. 63. Андрић Мирко, Крсмановић Бранко, Јакшић Дејан, Ревизија-теорија и пракса, четврто измењено и допуњено издање, Суботица, Пролетер Бечеј, 2004. 64. Андрић Мирко, Регулаторни оквир и пракса интерне ревизије у Србији, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010. 65. Антунац Иван, Туризам и економска теорија, Институт за истраживање туризма, Загреб 1985. 66. Бакић Огњен, Маркетинг у туризму, четврто издање, Економски факултет Београд, Београд 2003. 67. Васиљевић Момчило, Информације о пословању компаније у функцији квалитетног плана екстерне ревизије, Пословна политика број 7-8/2009, Београд, 2009. 68. Васиљевић Момчило, Јанковић Марина, Документовање разумевања система интерне контроле у објектима за пружање услуга смештаја, Институт за економику и финансије Београд, 2008. 69. Васиљевић Момчило, Јанковић Марина, Процена контролног ризика уфункцији смањења ризика ревизије, Институт за економику и финансије, Ревизор број 43/08, Београд, 2008. 70. Васиљевић Момчило, Јединствена туристичка услуга и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 27/2007. 315 71. Васиљевић Момчило, Михаиловић Ненад, Information Systems and Internal Audit, Infoteh-Jahorina, Vol. 10, March 2011. 72. Васиљевић Момчило, Рачуноводствени и порески третман грешке из претходног периода, ДСТ Ревизија, Ревизија број 10/2010, Београд, 2010. 73. Васиљевић Момчило, Рачуноводствено обухватање квазијединствене туристичке услуге и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 5/2008. 74. Васиљевић Момчило, Специфичан рачуноводствени и порески третман пул- аранжмана у међумесном превозу путника, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 18/2010. 75. Виторовић Богољуб, Интерне контроле и интерна ревизија, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2004. 76. Виторовић Богољуб, Модалитети и поступци ангажовања ревизора на прегледу рачуноводствених извештаја, Ревизија Д.С.Т. Београд, број 13/2002. 77. Вучковић Савка Унапређење пословног одлучивања ефективним планирањем пореза на добит, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010. 78. Ђурашевић Силвана, Облици пословног повезивања (партнерства) са другим учесницима у стварању туристичког производа, Пројекат Едукација запослених у туризму-„Пословање туристичких агенција“ Министарство трговине, туризма и услуга и Факултет за туристички и хотелијерски менаџмент Сингидунум, Београд 2007. 79. Жагер Катарина, Сачер Мамић Ивана, Север Сања, Жагер Лајош, Анализа финансијских извештаја, друго проширено издање МАСМЕДИА д.о.о. Загреб, 2008. 80. Закон о привредним друштвима, „Службени гласник РС“ број 36/2011 и 99/2011. 81. Закон о рачуноводству и ревизији, Службени гласник Републике Србије број 46/2006, 111/2006 и 111/2009. 82. Закон о туризму, Службени гласник РС број 36/2009. 83. Закон о туризму, Службени гласник РС број 45/2005. 84. Илић Гаврило, Послови франшизинга, Финансијско рачуноводство II, у редакцији Јована Рнковића, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 1998. 85. Јакшић Дејан, Улога и положај ревизијског комитета у корпоративном управљању, Симпозијум 40 “40година рачуноводства и пословних финансија – домети и перспективе”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009. 86. Јакшић Миомир, Бацковић Марко, Церовић Божидар, Медојевић Бранко, Економски речник, друго измењено и допуњено издање, Центар за издавачку делатност економског факултета у Београду, Београд, 2006. 87. Јовановић-Шкарић Ката, Консолидовање биланса, Финансијско рачуноводство II, у редакцији Јована Рнковића, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 1998. 88. Кликовац Ана, Финаqнцијско извештавање у Еуропској унији, Мате д.о.о. Загреб, 2008. 89. Косар Љиљана, Хотелијерство, Висока туристичка школа струковних студија Београд, Београд 2009. 90. Кркач К., Темељна питања корпорацијске друштвене одговорности, уредник Кристијана Кркач „ Увод у пословну етику и корпорацијска друштвена одговорност“, Загребачка школа економије и менаџмента и МАТЕ Загреб, 2007. 91. Леко М. Даница, Интерна ревизија у банкама, Економски институт 2008. 92. Лукић Радојко, Ревизија у банкама, прво издање ЦИД Економски факултет Београд, 2010. 316 93. Љубисављевић Снежана, Екстерни адресати ревизорских извештаја, Ревизор, 16/2001. 94. Љубисављевић Снежана, Извештај ревизора у складу са Општеприхваћеним стандардима ревизије, Зборник радова са XXXII Симпозијума Савез рчуновођа и ревизора Србије, Београд, 2001. 95. Љубисављевић Снежана, Концепт ревизорских доказа, Ревизор, 22/2003. 96. Љубисављевић Снежана, Однос екстерног ревизора према интерним корисницима у предузећу клијенту, Ревизор, 33/2006. 97. Љубисављевић Снежана, Оправданост постојања функције ревизије, Ревизор, 15/2001. 98. Љубисављевић Снежана, Правна и професионална одговорност независног ревизора, реферат поднет на 4. Симпозијуму ревизора ″Улога ревизије и рачуноводства у процесима привредне реформе″, Златибор, зборник радова, ″ДСТ″ д.о.о. Београд, септембар, 2001. 99. Љубисављевић Снежана, Прикупљање и вредновање ревизорских доказа, Ревизор број 41/2008, Институт за економику и финансије, Београд 2008. 100. Љубисављевић Снежана, Развој међународних ревизорских фирми, Ревизор, 19- 20/2002. 101. Љубисављевић Снежана, Стандардизација ревизорске професије и праксе, Рачуноводство број 1-2, Савез рчуновођа и ревизора Србије, Београд 2004. 102. Љубисављевић Снежана, Улога екстерног ревизора у окружењу, Економски факултет Универзитета у Крагујевцу, Крагујевац 2000. 103. Љубисављевић, Снежана, Оцена система интерне контроле од стране ревизора, Ревизор, 17/2002. 104. Малешевић Ђоко, Андрић Мирко, Стање и перспективе ревизије у Србији, зрадова XXXVI симпозијум, „Рачуноводство и пословне финансије у савременим условима пословање-стање и перспективе“ Златибор, 26-28. мај 2005. 105. Малинић Дејан, Стратешки и оперативни контролинг, зрадова XXXVI симпозијум, „Рачуноводство и пословне финансије у савременим условима пословање-стање и перспективе“ Златибор, 26-28. мај 2005. 106. Малинић Слободан, Финансијско рачуноводство, Факултет за трговину и банкарство „Јанићије и Даница Карић“, Универзитет „Браћа Карић“ у Београду, Београд 2006. 107. Мартић Славољуб, Контрола и ревизија, Универзитет у Београду, Економски факултет, Београд 1987. 108. Међународни рачуноводствени стандарди, »Службени гласник РС«, број 16/2008 и 119/2008. 109. Међународни стандарди и саопштења ревизије, уверавања и етике, превод са енглеског језика, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд, 2006. година. 110. Мијић Кристина, Јакшић Дејан, Примена компјутерских алата и техника према фазама процеса ревизије, Институт за економију и финансије, Ревизор број 49/2010, Београд, 2010. 111. Милојевић Душан, Ревизија основних средстава и нематеријалних улагања, ДСТ Ревизија, Ревизија број 24/2002, Београд 2002. 112. Милојевић Душан, Ревизија финансијских извештаја, Универзитет „Браћа Карић“ Факултет за трговину и банкарство и Београдска банкарска академија, Београд 2006. 113. Милојевић Душан, Улога рачуноводства и ревизије у откривању злоупотреба, проневера и корупције, ДСТ Ревизија, Ревизија број 21/2002, Београд 2002. 114. Милојевић М. Мирослав, Интерне контроле–значај и конституција, Ревизор 31/2005, Институт за економику и финансије Београд. 317 115. Милојевић М. Мирослав, Интерне контроле–значај и конституција, Ревизор 31/2005, Институт за економику и финансије Београд, 2005. 116. Милојевић Мирослав, Какво је стање ревизорских фирми у Србији?, Београд, Ревизор 42/2008, Институт за економику и финансије Београд, Београд, 2008. 117. Милојевић Мирослав, О квалитету напомена уз финансијске извештаје, Ревизор број 48/2009, Београд, Институт за економику и финансије, Београд, 2009. 118. Михаиловић Ненад, Васиљевић Момчило, Ревизија финансијских извештаја као предуслов квалитетне финансијске анализе хотелског предузећа, Туристичко пословање број 4/2009. 119. Младић Д., Кркач К., Увод у опћу етику, уредник Кристијана Кркач „ Увод у пословну етику и корпорацијска друштвена одговорност“, Загребачка школа економије и менаџмента и МАТЕ Загреб, 2007. 120. Неговановић Милан у раду Услови за бављење пословима рачуноводства, ревизије и сродним пословима у Европској Унији, Привредни саветник број 17/18 из 2006. 121. Першић Милена, Јанковић Сања, Менаџерско рачуноводство хотела, Факултет за туристички и хотелски менаџмент у Опатији и Хрватска заједница рачуновођа и финансијских дјелатника Загреб, Загреб 2006. 122. Познанић Владимир, Међународни аспекти рачуноводства и могућност хармонизације регулативе и праксе, Рачуноводство број 5-6/2011, Савез Рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2011. 123. Полић Станислав, Квалитет финансијког извештавања у дигиталном окружењу, Зборник радова 42. Симпозијум „Квалитет финансијског извештавања-изазови, перспективе и ограничења“ 26-28. мај 2011. године, Златибор, 2011. 124. Полић Станислав, Финансијско извештавање и ревизорски извештаји на интернету, Савез рачуновођа и ревизора Србије Београд, Рачуноводство број 5- 6/2009, Београд, 2009. 125. Правилник о контном оквиру и садржини рачуна у контном оквиру за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике, „Службени гласник РС“, број 114/2006, 119/2008, 9/2009 и 4/2010. 126. Правилник о садржини и форми образаца финансијских извештаја за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике, Службени гласник Републике Србије број 114/2006, 5/2007, 119/2008, 2/2010. 127. Рабасовић Биљана, Васиљевић Момчило, Специфичности туристичких услуга- импликације на финансијско извештавање, Пословна политика Београд, 2009. 128. Радовановић Радиша, Јовановић-Шкарић Ката, Финансијско рачуноводство, седмо издање, Економски факултет Београд, Београд 2006. 129. Радосављевић Живота, Менаџмент рачуноводства и ревизије, Ревизија број 20/2002, Београд, Д.С.Т. Београд, Београд 2002. 130. Ракита Бранко, Међународни маркетинг; Од локалне до глобалне перспективе, Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2009. 131. Ранковић Јован, Теорија биланса I, девето издање Центар за издавачку делатност Економског факултета у Београду, Београд 2006. година. 132. Секторска анализа привреде Србије, Пројекат ПКС и АДМ Консалтинг Вршац, 2010. година, интерни материјал ПКС. 133. Симурдић Биљана, Енглеско-српски економско-финансијски речник, друго измењено и допуњено издање, ЦУП Нови Сад, Нови Сад 2004. 134. Спасић Дејан, Трајчевски Марија, Дизајнирање интерних контрола над финансијским извештавањем, Рачуноводство број 5-6/2010, Београд 2010. 135. Средојевић Драгослава, Васиљевић Момчило, Франшизинг у делатности туристичких агенција и његово рачуноводствено обухватање, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 17/2008. 318 136. Станишић Миле, Sarbanes-Oksli Закон, Ревизор број 42/2008, Институт за економику и финансије, Београд 2008. 137. Станишић Миле, Профил чланова одбора за ревизију према светској пракси, ДСТ Ревизија, Ревизија број 24/2006, Београд 2006. 138. Станишић Миле, Улога интерне ревизије у управљању ризицима банке, Рачуноводство број 5-6/2009, Београд 2009. 139. Станковић Светислав, Изазови државне ревизије у Републици Србији, Ревизор број 49/2010, Институт за економику и финансије, Београд, 2010. 140. Становчић Татјана, Примјена USALI система у хотелским предузећима, Туризам 11/2007, Нови Сад 2007. 141. Стевановић Никола, Малинић Дејан, Феноменологија биланса: информациона моћ, ризици и последице, Економика предузећа, Београд, март-април 2009. 142. Стефановић Радослав, Глобални рачуноводствени стандарди: примарна основа светске хармонизације финансијског извештавања, Београд, Ревизија број 13/2005. 143. Стефановић Радослав, Етика-најбитнији рачуноводствени принцип, Рачуноводство број 4, 1998. 144. Стефановић Радослав, Концептуални оквир савременог финансијског извештавања, Рачуноводство број 1/98, Савез Рачуновођа и ревизора Србије, Београд 1998. 145. Стефановић Радослав, Међународни стандарди финансијског извештавања: суштина и иницијална примена, Банкарство број 1-2, Београд 2004. 146. Стефановић Радослав, Обрадовић Владимир, Пословно извештавање сегмент корпоративног управљања, Монографија, Корпоративно управљање у условима транзиције, Економски факултет Крагујевац, Крагујевац 2004. 147. Стефановић Радослав, Општеприхваћени рачуноводствени принципи (GAAP) САД: развијање, условљеност, садржина, Економски хоризонти број 1-2, Економски факултет Крагујевац, 2001. 148. Стефановић Радослав, Општеприхваћени рачуноводствени принципи (GAAP) САД: основа међународног финансијског извештавања, Финансије број 1-6, Београд 2004. 149. Стефановић Радослав, Пословно извештавање – савремена информациона парадигма (I део), Директор, Београд, бр. 7-8/2004. 150. Стефановић Радослав, Пословно извештавање – савремена информациона парадигма (II део), Директор, Београд, бр. 9-10/2004. 151. Стефановић Радослав, Пословно извештавање: сегмент корпоративног управљања, Монографија »Корпоративно управљање у условима транзиције«, Економски факултет Крагујевац, 2004. 152. Стефановић Радослав, Поштена вредност: суштина, употреба и импликације, Финансије, Београд, број 7-8/2002. 153. Стефановић Радослав, Рачуноводствена регулатива, Финансијско рачуноводство II у редакцији проф. др Јована Ранковића, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 1998. 154. Стефановић Радослав, Транспарентност периодичног извештавања у функцији заштите инвеститора: директива ЕУ, Научни скуп „Инострани капитал као фактор развоја земаља у транзицији“, Зборник радова, Економски факултет Крагујевац, 30. мај 2008. 155. Стефановић Радослав, Финансијско извештавање као основа за доношење одлука- квалитативни аспект, Књиговодство број 12/93, Београд 1993. 156. Стефановић Радослав, Читање биланса стања, превод, Универзитет у Крагујевцу Економски факултет, Крагујевац 2007. 319 157. Стефановић Радослав; Богићевић Јасмина, Разумевање међународних разлика у финансијском извештавању Монографија „Корпоративно управљање у транзицији“, Економски факултет Крагујевац, 2006. 158. Стојановић Рада, Етички кодекс професионалне етике као condition sine qua non рачуноводствене регулативе, Симпозијум 41 “Могућности и ограничења развоја рачуноводствене професије у Србији”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-29. мај 2010. 159. Стојановић Рада, Професионални рачуновођа имератив квалитета финансијског извештавања, Симпозијум 42 “Квалитет финансијског извештавања-изазови, перспективе и ограничења”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 26-28. мај 2011. 160. Стојиљковић Србобран , Гузина Војислав, Приручник за примену међународних стандарда финансијског извештавања у процењивању и признавању билансних позиција и састављању финансијских извештаја, друго измењено и допуњено издање, „ДСТ“ д.о.о. Београд 2008. 161. Унковић Слободан, Зечевић Бојан, Економика туризма, шесто издање, Економски факултет Београд, Београд 2007. 162. Услуге посредовања у продаји туристичких аранжмана и порески третман те услуге, Д.С.Т. Београд, Ревизија број 25/2007. 163. Фигар Надица, Савремени модели транснационализације предузећа, Рачуноводство број 9-10, Савез рачуновођа и ревизора Србије Београд 2010. 164. Финансијско извештавање, превод ACCA приручника, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2007. 165. Цветановић Миливоје, Сарадња између екстерне и интерне ревизије на ревизији рачуноводствених извештаја, Београд, Ревизија број 7/2002. 166. Цветановић Миливоје, Улога ревизије рачуноводствених извештаја у процени имовине, обавеза и капитала, ДСТ Ревизија, Ревизија број 2/99, Београд 1999. 167. Чачић Крунослав, Пословање предузећа у туризму, Економски факултет Београд, Београд 1998. 168. Шапоња Дмитровић Љиљана, Милутиновић Сунчица, Етичност као дугорочни интерес власника капитала, менаџмента и рачуноводствене професије и као предмет професионалне регулативе, Рачуноводство број 5-6/2009, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Београд 2009. 169. Шапоња Дмитровић Љиљана, Сретеновић Радослав, Државна ревизија у Србији- стања и очекивања, Симпозијум 40 “40година рачуноводства и пословних финансија – домети и перспективе”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27-30. мај 2009. 170. Шевић Жељко, Рачуноводствена професија на прекретници, уз посебан осврт на Србију, Симпозијум “40 година рачуноводства и пословних финансија-домет и перспецтиве”, зборник радова, Савез рачуновођа и ревизора Србије, Златибор 27- 30. мај 2009.година.